一、会计制度和财务制度，以及财务制度与税法之间的关系
二、会计准则和会计制度与税收法规之间的关系
三、解决矛盾的办法
内 容 摘 要
近年来，财政部、国家税局为建立建全法规制度，规范管理，制定发布了《会计法》、会计准则、财务制度、《企业会计制度》等相关财会法规制度、各种税收法规，由于政出多门，缺乏必要沟通和统一，形成了会计制度和税法之间、会计利润和纳税所得额之间，以及会计制度与财务制度之间产生了不可忽视的矛盾和对立关系，本人以会计实务工作者的身份，对会计制度与财务制度之间的关系，以及会计制度与税法之间的关系来谈谈个人的体会和看法，从几个关系和矛盾，谈谈会计实务工作者的困惑和自已对产生财会规法与税法企业会计实务困惑（矛盾）原因的分析和解决矛盾办法的看法。
从财会法规制度与税法之间
的关系和矛盾看我国会计实务的困惑
西南财经大学2003级网络教育本科云南易门班
近年来，财政部制定和发布的具体会计准则和《企业会计制度》规定的原则、政策、方法等内容进一步扩大与现行的财务制度和税法（包括《企业所得税前扣除办法》）之间的差异，致使会计制度和税法之间、会计利润和纳税所得额之间、以及会计制度与财务制度之间产生了不容忽视的矛盾和对立关系。
例如《企业会计制度》规定，企业公司应当计提八项资产减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》却规定除了按年末应收账款余额的5‰计提的坏账准备可税前列支以外，超过规定标准提取的坏账准备以及他各种形式和名目的资产减值准备（包括会计制度所规定的其他七项减值准备），一律不得的计算纳税所得额时予以扣除。也就是说，企业必须的税后净利润中列支会计制度所规定必须计提的各种资产减值准备。
又例如，《企业会计制度》规定：所有筹建期间所发生的费用，应的企业开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益。从总体上来讲，凡是有众多营业网点或分支机构的企业或者是新办企业，其各种筹建开办费用的发生频率是比较高的，其发生金额也是比较大的，其受益年限也不是很短的。因此，如果按照现行《企业会计制度》的规定，的营业网点或分支机构一开始营业的当月或当年就必须将所有筹建开办费用一次性全部结转计入该月或该年损益的话，则这些企业是难于承受的。同时这样做似乎还存的违反“合理划分收益性支出与资本性支出界限”和“收入成本合理配比”原则的嫌疑。
而税务部门对这类企业开办筹建费用的摊销问题是极为关注的，并且是将其作为重点监控项目来对待的，因此，一次性全额摊销开办筹建费用的行为，必然为税务部门所不容。对此肯定会有人辩解说：会计与税务本身就可以分离的，你采取纳税调整的方法进行处理不就完了。为此我们想借此问题，以会计实务工作者的身份，对会计制度与财务制度之间的关系，以及会计制度与税法之间的关系来谈谈个人的体会和看法。
一、会计制度和财务制度，以及财务制度与税法之间的关系
会计制度是国家的法规及规章，企业必须执行；财务制度也是国家的法规及规章，企业也必须执行。财政部的发布新的《企业会计制度》时，既没有同时宣布现有的企业财务制度应当废止，也没有对现行的行业财务制度同时进行修订。因此当两者发生矛盾时，究竟应以哪个财务制度为准？例如对于开办费筹建费用，现行会计制度和财务制度的规定是两样的，一个要求一次性全额摊销，一个要求按五年平均摊销；如果再将税法的不同规定考虑进去，企业真不知道该听谁的。
以前各行业财务制度的主要作用之一，就是作为企业纳税的依据。现行所得税暂行条例及其实施细则的内容和口径，与1993年各行业的财务制度比较接近。可见，当时所得税法的制定在很大程度上是考虑并参照了财务制度的各项规定，税法和财务制度是沟通的、协调的。但是，最近国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》等有关文件中的许多规定，与现行的行业财务制度有较大的差异。这就产生了以下问题：1、当税法和财务制度产生矛盾时，企业究竟应该执行哪个规定？2、国家制定的财务制度与会计制度和税法之间究竟存在着什么关系？企业财务制度到底扮演着什么角色？它究竟还有什么实际作用？是否还有存在的必要？
对于上述这些问题和矛盾，我们会计实务工作者迫切希望国家有关部门能早日给个说法，并尽快拿出具体的解决办法，以解我们的困惑。
二、会计准则和会计制度与税收法规之间的关系
从理论上讲，由于会计与税法所遵循的原则和规范的对象有所不同，因此会计规定和税法规定可以分离和不同。但其范围、内容和方式的差异应有限度，不可使其超越一定的度，并且这种不同应具有重要的现实意义和充分的必要性，不要为分离而分离，为不同而不同。同时，在当今过多强调会计与税法分离的时候，还应重视寻找两者的共同点和接合点，因为会计和税法在最大程度上的统一和相容总比分离要好，两者的分离状况应被视作在充分必要前提下的无奈之举，而不应是我们所追求的目标。这个问题不论是会计准则和会计制度的制定部门，还是税法的立法部门，在其制定政策和法律法规时是否考虑分析或评估论证过？
例如对于股票股利，会计制度的规定是：企业持有股票期间所获得的股票股利，不作账务处理，但应在备查账簿中登记所增加的股份。很显然，股票股利在会计上是不确认投资收益的。但是国家税务总局在《关于企业股权投资业若干所得税问题的通知》中却规定：企业从被投资企业分配取得的股票，应按股票票面价值确定投资所得，依法缴纳所得税。使人难以理解的是，在税法与会计制度之间制造这种微不足道的差异究竟有何意义？它对国家的财政收入和国计民生究竟会产生多大的影响？
由于目前会计准则和会计制度与税法之间的差异和矛盾太多，因此造成以下问题：
（一）根据现行税法，特别是《企业所得税税前扣除办法》、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等等最近发布的税收法规，企业需作纳税调整的范围之广、内容的项目之多、操作难度之大是前所未有的，并且这种状况还有进一步发展的趋势。这给企业带来了许多不必要的麻烦和混乱，已给企业正常的会计核算以及税务工作本身造成了日益严重的负面影响。而且从目前会计人员的素质和水平来看，也难以达到税务上的过高要求，即使是由税官站在企业的角度做企业会计核算以及所得税纳税实务操作可能也无法达到所得税税收政策法规的要求，甚至还不如企业会计人员做得好。
本人所在的公司属国有企业，目前还有一点微不足道的经营利润，每年都有实现上缴国地税务局税金，公司从生产经营管理到财务核算管理都是按照有关的财会法规制度进行，特别是各种税收政策、法规更是不敢疏忽，因现行税收法规政策属钢性，所以每每在实际操作中，政策不太明确，模棱两可，宁交勿少，避免被重处罚重罚；所得税的计缴，由于税收政策制度，特别是《企业所得税税前扣除办法》与财会制度法规制度之间的矛盾在实际纳税操作中难度之大，纳税调整的范围、项目之多是前所未有的，多得让你想不通、无法接受。
（1）公司兼营的化肥、农药等农用生产资料物资，本来是上级公司、政府、本公司都分别承担了补贴，属非盈利商品，所有农用物资，上级公司、政府以及本公司都不同程度地承担了补贴，都是购销倒挂，也就是说这些农用物资是扶持性质的，但是农用物资的运费、上下车费，国税就不允许税前列支，要做纳税调整，在所得税税后列支，本来运费、上下车费属企业生产经营正常必要的费用开支，都不可以税前列支，让人不可思议，无法接受，本来这些农用物资，公司就没有盈利，只有承担补助支出，不让运费、上下车费在税前列支，此税款从何而来？所以说不尽合理。
（2）公司根据政府出台的发展烤烟生产承担的各种农用物资补贴、差价等，本来旨在发展烤烟生产增加农民收入，增加税收及财政收入，发展地方经济，属于正常的生产经营投入，更何况是政府出台的政策，但是就因税收法规政策中没有明确规定，就不允许所得税税前列支，每年500万左右的此项生产扶持费要作纳税调整；本人深感现在的财会制度与税收法规政策制度矛盾之大，让每个财会工作者左右为难，无所适从。
（3）由于财会法规制度与税收法规制度的矛盾，造成了企业会计对所得税很难把持准确，某种程度上还可理解；但是税务人员之间也无法统一，所操作的结果各持不一，就让人费解，因为税务人员所坚持的税务法规政策是统一的。我这里所说的是有列证的，我所在的公司有一年度的所得税帐务曾接受过同是国税的两个检查组的稽查，一个是市国税稽查组，一个是县国税稽查组，一个是先检查，一个是后检查，所查年度是一个，所查帐簿是同一本，但得出结果不同，县国税检查出要补税12万元多，市国税检查出要补税5万元多，究其原因税务人员也说不上其所以然，所以本人认为企业所得税不但因财会税收政策有矛盾，形成大量的纳税调整，也会因实务操作人员不同而产生差异，企业所得税法规政策本身也存在着不切合实际，操作性不强的弊端，否则就不会因同是税务人员所查出结果不一的情况发生。
（4）所得税实务操作不但有法规制度之间的矛盾所致，更有现行钢性税收政策法规导向上带来的因素所致，或者是税官不实事求是，不切实际；本人所处理的公司帐务每年都要接受无数税查税检，其中所得税税企争议较大，分歧不少，经历多了什么事情都可遇上，近年遇上较多的就是税务人员翻着所得税条例和《企业所得税税前扣除办法》，凡是本本上没有列示、没有明确的就不允许税前扣除，就要补税罚款，查得企业财会人员哭笑不得，本来有的费用是正常的费用支出，只是因有关税收政策法规上没列示、明确，就让你补税罚款，其理由就是宁多勿少、宁错勿漏，如被复查出有该查出而没有查出、该罚没有罚的，其税官本人就要被处罚。
再者，现行税收法规制度过重地强调强制性、严肃性，也让一些业务差、心术不正的执法者钻了空子，一句话税官说了算，治得企业苦不堪言，无从申冤。所以这样也给企业加重了税负，使企业蒙受错处错罚，希望各级政府、税务部门在制定制度法规政策时，多作调查了解，务实不务虚，多一些可操作性，少一些不切实际的条文，多一些解释说服，以理服人，少一些处罚罚款，实际上只要政策法规合理，切合实际，大多数企业负责人、财会人员是会理解认真守法纳税的。
上述情况发展下去，恐怕单靠目前那种传统意义上的以账外制表和分析统计为主要操作和实现手段的“纳税调整法”是难以应付和解决问题了。企业今后恐怕只有实行按会计准则和会计制度进行税务财务会计核算、按税法由企业自己另行制定核算规则进行税务会计核算的双轨分账核算制，方能适应会计制度与税法之间日益扩大和突出的差异、对立矛盾。大概也只有这样才能使会计利润和纳税所得额分得开、算得清、讲得明。但是，实行双轨分账核算制的代价必然是大大增加企业的核算和管理成本。
（二）会计对税法还是比较尊重的，至少在会计准则产会计制度中规定了不少适应税法的内容。特别是，会计上是承认会计规范与税法是存在差异的，因此提出了会计利润和应纳税所得额之间的“永久性差异”和“时间性差异”的概念和具体的会计处理办法。但是，我国的税法只重视和认定“永久性差异”，而不愿承认所谓的“时间性差异”。会计上认定的所谓“时间性”的差异，在税务部门眼中就是永久性差异，并且这种差异在今后很难被允许转回。如若不信，我们不妨做个实证调查来揭示一下，看看我国各级税务机关中到底有多少对企业纳税上的时间性差异以及由此引起的递延税款有过或存在较为规范和正确的“如实登记，记录在案，有据可查，并按期月动与企业进行回转清算”的制度、意识、概念、习惯和实际行动。实际上，会计制度中所规定的核算所得税费用的“纳税影响会计法”，对目前现实而言，只是一种“摆设”而已，可看不可用。即使根据“纳税影响会计法”确认了借递延税款，那也是企业在会计核算上“一厢情愿、自作多情”的表现，到头来还得以“从哪里来，再到哪里去”的结局而告终。
例如上述的筹建开办费用（假定实际发生额为100万元），税法规定应按五年平均返销，如果企业根据会计制度的规定在开始营业的当年一次性全额返销的话，那么在所得税清算时就得为摊销的四年费用（80万元）进行纳税调整，调整的额（80万元×33％=26.4万元）在性质上为借项递延税款。照理企业在以后四年中，可以每年调减纳税所得额（20万元），并转回前期确认的递延借项税款（每年6.6万元，共为26.4万元）。但是就目前的情况来看，税务部门是只进不出的，一般不会同意企业在今后再转回以前已缴纳的税款。这样企业就会为了执行会计制度的规定，而不得不多承担本可避免的所得税费用（26.4万元）。
作为企业来讲， 会计准则和会计制度是必须执行的。但是在目前我国的税务环境下，特别是在税务部门不承认“时间性差异”的特定国情下，企业执行会计准则和会计制度的税务成本是巨大的，非国有股东、债权人、经营者和职工的权益受到了很大程度的实质性侵害，即使是国有企业法也将造成留利微薄，甚至没有留利，企业没有扩大再生产营业的能力，没有发展后劲，不进则退，逐步走向衰亡。
例如，一项固定资产的账面原值为100万元，已提累计折旧30万，账面净值70万元。经评估，这项固定资产应全额度计提减值准备70万元。经评估，这项固定资产应全额计提减值准备70万元（假定不考虑净残值。并且会计制度上也没有明确对固定资产全计提减值准备时，是否应该考虑净残值因素，即全额计提固定资产减值准备的金额，是否应为该固定资产账面净值减去争残值？）。在此情况下，根据目前我国的税法，企业对计提的固定资产减值准备70万元应作纳税调整，为此应交所得税23.1万元（70万元×33％）。同时，根据现行会计制度规定，对于全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。在处置该项固定资产时，根据现行会计制度规定，其会计处理分录为（为简洁明了起见，不通过“固定资产清理”科目）借记“累计折旧”30万元，借记“固定资产减值准备”70万元，贷记“固定资产”100万元。根据现行税务部门的规定，在对固定资产进行清理处置时，对被冲销结转的固定资产减值准备（本例为70万元）以前因作纳税调整而已缴纳的所得税（本例为23.1万元），是不能再作反向纳税调整并要求税务部门以退还的。在此情况下，企业为了执行计提减值准备的会计政策，不得不多缴纳所得税23.1万元。因为在不计提减值准备的情况下，企业本是是可以在税前列支该项固定资产的折旧费用的。现在由于将原来的折旧费用转化为减值准备而使企业无谓的增加了原可避免的税赋支出和负担。
又例如，某公司2000年名义所得税率为33％，但经过纳税调整后的实际所得税率为43％，相差10％，由此比名义税率多缴纳的税款达1.2亿元；这是一个例子，更有甚者纳税调整后所得税实际税率超过50％以上都有，实际上是加重了企业的税负。其中，涉及按照《股份有限公司会计制度》的规定和要求计提各种资产减值准备和其他有事项所形成的“时间性差异”而多缴纳的税款就有6300万元之巨，但是这笔税款对税务部门而言是由于“永久性差异”造成的，因此对企业来讲，这笔巨额税款基本上是无还，白白多缴的。在这种情况下，从其经济实质来讲，企业实际上都是在用税后利润来承担资产的减值和报损损失。这种违反“资本保全”原则， 并有对资本进行征税之嫌疑的现象，我们认为是不合理的。
三、解决矛盾的办法
1、产生会计法规与税收法规之间在会计实务中有较大差异和矛盾的原因主要是：
（1）、制定法规、实施法规监督管理的部门不同；
虽然我国属于高度集权的国家体制，但制定、实施监督管理会计法规和税收法执行分别是财政部和国家税务局两个部门，各部门站在各自的角度上来制定法规政策，没有注意政策法规政策之间的统一、协调、衔接性，更没考虑到法规政策在实施过程中将会给会计实务工作者带来的矛盾和困惑；加之制定实施法规政时只追求统一性、严肃性，而不结合企业实际；企业的生产经营收支不可能每个企业都一样，并且同一企业的生产经营收支随时都在发展变化，不可能一成不变，也就是说政策法规是死的，而企业的生产经营收支是变化的，活生生的。
（2）、会计法规和税收法规政策制定、实施有先后，后制定、实施的法规政策不与先制定、实施的法规政衔接，先制定、实施的法规政策不随后出台的法规政策的变化作相应的修订、完善。
（3）、实施、监督管理中的教条主义带来的矛盾；
政策法规一旦实施，在一定时期内是不变的、死的，而企业生产经营收随时随地都在发生变化。现行的行政执法监督管理者，特别是税务人员，只追求严肃性，重查轻管理，重法规本本、条款，不结合实际，教条主义严重，按法规办事，只要企业实际收支项项目与法规条款名目不符的，虽是一码事，法规没有明指的就属于违法。
（4）、现行的会计、税收法规制，特别是税收法规政策定得太具体，太明细，管太细，指到了具体的品名，明细项目，太死，但又没有包罗万象；每个企业又各不相同，并随时都在发生变化，这样反倒在具体实务中有新的变化，品名项目有所变化，就无法对号入座，无法操作，企业按类似的业务进行处理，检查时与法规对不上号的就视作违法处理。
2、自已对解决矛盾办法的看法
根据目前的实际情况，在税务体制和环境（从更深层次讲，还包括所有制形式和结构、政治体制和结构、法律制度和环境等等）不与国际惯例接轨的条件下，我国会计准则和会计制度是否能有效地与国际惯例实现接轨？根据我国的国情、体制和习惯，税法不作为会计准则和制度的主要制定依据，并且两者之间存在较大的差异和背离，是否能够行得通和是否有此必要？会计准则和会计制度试图推行的种种“稳健性”会计原则、会计政策和会计方法，超越现行税法规定并又无法取得税务部门的理解和配合的情况下，是否能够真正顺利、合理、有效、低成本地予以实施？这些问题都是值得我们深思和研究。我认为，从现阶段来来，会计准则和制度是难以和现行税收法规和税务体制相匹敌的，因此会计制度和会计准则对税收法和税务体制，还应作出必要的妥协，否则要企业来面对和承担两者之间的矛盾和由引起的后果是不合理的。再说，税法作为制定会计制度的主要依据，并使两者保持最大程度的统一和相容的情况，在国际上也不是没有先例，因此我们也不能很狭隘地、片面地去理解“与国际惯例接轨”的概念，不能将“国际惯例”与“美国惯例”划等号。归根结底，最重要的是要尊重和正视本国的现状和实际，并在此基础上设计和制定符合我国国情的会计准则和会计制度。
同时，热切希望会计准则和会计制度的制定部门应与税法和财务制度的制定部门多多联系、多沟通、多多协商、多多联系实际，不要“自顾自，各管各”，更不要让企业因准则制度以税收政策制度不可调的矛盾加重企业的税负，使企业来之不易，有限地经营利润留利少之又少，甚至是企业本年利润不够缴税，利润分配出现红字分配，要用以前年度或者是其它所有者权益来缴税；不要让广大会计实务工作者们天天在会计准则（制度）与税法之间，以及会计制度与财务制度的矛盾中生存。因此我认为：今后在制定会计准则和会计制度的过程中，应让税务立法部门和财务制度的制定部门参与其中；在发布会计准则、会计准则指南、税务解释、税务会计处理规定、财务处理规定等相关法规文件，以提高会计制度、税法和财务制度可操作性以及三者之间的协调性。
二○○五年六月十七日
参 考 文 献
企业会计制度；
企业财务通则；
二、企业会计准则；
企业财务制度；
企业所得税暂行条例及实施细则；
所得税税前扣除办法；
