一、融资租赁概述
（一）融资租赁的涵义
（二）融资租赁的特点
二、简述我国融资租赁会计的运用
（一）融资租赁会计准则的优点及不足
（二）实质重于形式原则在融资租赁会计中的体现
（三）融资租赁会计实务操作分析
三、完善我国融资租赁会计的建议
（一）融资租赁会计准则的改进建议
（二）融资租赁会计的业务发展建议
四、结论
内 容 摘 要
随着社会主义市场经济的不断发展，租赁作为企业用来筹资的一种工具，在企业的生产经营中得到广泛运用。其中，融资租赁是现代租赁中影响最大、应用范围最广、成交额最多的一种形式，导致与此相关的融资租赁会计在我国的应用也日益受到重视。财政部2001年1月18日出台的《企业会计准则——租赁》准则，缘于现实经济中大量存在的将租赁作为表外筹资手段的做法。准则的颁布进一步完善了融资租赁会计理论，在一定程度上对规范我国融资租赁会计实务起到了积极的推动作用。然而，该准则在我国的实际执行情况并非十分理想，在现实应用中仍存在一些问题。本文主要从概述融资租赁的涵义、特征及确认标准入手，简述我国融资租赁会计的运用情况，从而就进一步完善我国融资租赁会计提出几点建议。
浅析我国融资租赁会计的运用
一、融资租赁概述
（一）融资租赁的涵义
融资租赁是指当企业需要筹措资金、添置设备时，不是以直接购买的方式投资，而是以付租金的形式向租赁公司借用设备，从而使企业达到融通资金目的的经济行为。融资租赁是以资金形态和商品形态结合的信用形式，它以融通资金为直接目的，以技术设备等为租赁对象，以经济人（企业）为承租人，将“融资”与“融物”结合为一体，在向企业出租设备的同时，也解决了企业的资金需求，具有金融与贸易双重性质。
一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，而在于交易的实质。在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上已经转移，就应归入融资租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。其中与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值以及处置资产所实现的收益等。如何判断与资产所有权的全部风险和报酬实质上已经转移，按财政部2001年新颁布的《企业会计准则——租赁》准则规定，只要满足以下一项或数项的租赁，应当认定为融资租赁。
1、在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
3、租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
4、就承租人而言，租赁开始日最低付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
5、租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
（二）融资租赁的特点
1、出租方仍然保留租赁资产的所有权，但与租赁资产有关的全部风险和报酬实质上已经转移。承租方需要承担租赁资产的折旧、修理以及其他费用。
2、租约通常是不能取消的，或者只能在某些特殊情况下才能取消。
3、租赁期限较长，几乎包括了租赁资产全部的有效使用期限。
4、融资租赁保证出租人回收其资本支出另加一笔投资收益。在一般情况下，融资租赁只需通过一次租赁，就可以收回租赁资产上的全部投资，并加上合理的利润。
5、融资期满时，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利；或采取续租方式；或将租赁资产退还出租方。
二、简析我国融资租赁会计的运用
新准则的颁布、实施，在一定程度上进一步完善了会计理论，规范了实务操作。当然，其间尚存一些不足之处。具体分析如下：
（一）融资租赁会计准则的优点及不足
融资租赁会计准则的优点
（1）务实性。根据我国目前租赁业务现状，市场经济处于初级阶段，许多技术方法还比较落后，租赁业务较少，而且会计人员的业务素质有待提高，所以对于一些规定进行了简化：如分类时只作了总体的分类，用“原账面价值”代替“公允价值”；同时也减少了一些术语的使用，如杠杆租赁、增量借款利率等等，使得准则更具有可操作性。
（2）谨慎性。我国租赁准则中对初始直接费用的处理和融资收入的确认均体现了谨慎性原则。鉴于我国租赁市场尚未成熟，融资租赁赖以生存的信用业也不发达，因此保持谨慎的态度是可取的。
对租赁准则的几点质疑
现行《企业会计准则——租赁》从整体上对规范融资租赁会计操作、提高会计信息质量上具有重要的指导意义。然而，准则中有些规定的阐述、说明相当含糊，不便于正确理解，在一定程度上影响到会计信息的可比性和相关性。
（1）租赁的分类问题。
我国租赁准则中对租赁进行分类时，只就两种极端的情况做出了恰当的界定。即：要么将租赁资产完全视为融资购买确认于资产负债表中，要么将之视为对企业经营状况的影响微乎其微只作表外披露。那么，大量的处于中间状态的租赁将处于何种地位？例如，租赁方通过租赁获取了资产使用能力的一半。这种情况按现行准则的规定来看是应归于经营租赁的，但若该资产价值重大，承租方由于租入设备扩大了自身的生产能力，这种生产能力即经营资源却没有反映在承租方的资产负债表中；然而，承租方为取得这种生产能力支付一定的使用费（即租金）却反映在每期的损益表中，这时财务报表对企业真实的经营情况就不能够进行客观的反映。故可以说，现行准则对这两种租赁的会计处理方式进行区分带有极大的主观成分。就上例来说，对该资产进行表内确认是极有必要的，换言之，经营租赁与融资租赁对企业经营方面的影响并无本质区别，所有租赁都增强了企业运行的物质基础，并相应的产生了一项在未来逐步转移企业资源的义务，我们应将这两种情况视为同一皆在资产负债表中加以确认。
此外，也可以通过对资产定义的考察作进一步理解。我国《企业财务会计报告条例》对资产的定义为：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。这一定义突出了资产的未来经济利益的本质。资产的确认标准在于享受利益的能力，并不必然要与所有权有关，也并不必然地与物质的具体形态相对应。租赁合同的签订对租赁方的经济影响就是使得承租方获得了对租赁资产一部分使用权的控制。因此，无论承租方所控制的这种使用权是大还是小，按照资产定义的本质特征，承租方都应该将这种使用权予以资本化。这与目前国际会计准则委员会正在研究的将全部租赁按融资租赁的方法处理的想法相一致。
（2）融资租赁的确认标准问题。
根据准则规定，将实质上转移了与所有权有关的全部风险和报酬的租赁归于融资租赁，其他则归入经营租赁。在融资租赁的确认标准中，主观意识较强，且缺乏一定的可操作性，使得某些规定往往流于形式，难以反映某些租赁业务的经济实质。存在问题有：第一，第三条时间性标准和第四条价值补偿性标准的弹性较大。如第三条标准中“尚可使用年限的大部分”如何界定，60%还是90%都有可能称之为大部分。美国就硬性规定为75%，但这个比例是否有可靠依据也值得怀疑。因此，我国既不能作绝对的硬性规定，也不能留有太大的操纵空间，可以按资产类别规定不同的比例指标。价值补偿标准也存在类似的问题。第二，关于第四条中最低租赁付款额几乎相当于租赁资产的“原账面价值”问题。国际会计准则和美国会计准则都采用公允价值，由于我国缺少活跃的市场作参考而采用了账面价值，也是符合我国国情的，但考虑到我国企业广泛存在低估或高估资产的情况，若租赁资产是旧资产，在通货膨胀、功能贬值、折旧率大小等因素影响下，以账面价值作依据也缺乏绝对的可靠性。因此，建议在评估机制完善的前提下，以最新的评估价值作为依据。第三，在第四条标准中，承租人和出租人采用同一标准是否合理，还有待研究。美国会计准则对出租人是有另行规定的，符合谨慎性原则。因此，我国租赁准则也应从实际情况出发，就出租人作一些特别规定。
（3）未确认融资费用的分摊方法问题。
国际会计准则和美国会计准则在承租人未确认融资费用的分摊方法上采用实际利率法，具有一贯性。我国租赁准则中规定未确认融资费用的分摊可采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等，而采用这几种方法所得到的利润存在较大差别，使得会计政策的选择缺乏相当的一贯性和可比性，也会给企业提供粉饰报表的机会。
（4）关于坏账准备的计提比例问题。
租赁准则中规定，出租人“对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备”。但并未规定计提比例，究竟什么标准是“合理”的，不同企业会根据不同需要作出不同的解释，从而为企业操纵报表利润提供了机会。因此，出于谨慎性原则和规范性要求考虑，建议根据不同的行业制定符合行业一般特征的坏账准备计提比例，量化“合理”标准，便于规范实务操作，提高会计信息的真实度和可比度。
（二）实质重于形式原则在融资租赁会计中的体现
《企业会计准则——租赁》要求承租人在租赁开始日即要区分一项租赁业务是属于融资租赁抑或是经营租赁，并要求将本质上属于融资性质的租赁业务予以资本化，在确认一项资产的同时确认一笔负债。这一规定突破了传统的法定所有权观念，使得企业可以将未取得其法定所有权但实质上能控制的经济资源确认为一项资产，从这个意义上来说，租赁会计准则体现了实质重于形式原则。
实质重于形式原则在融资租赁会计中的应用还体现在：
售后回租——实质上是一项融资行为，而不是销售行为。
售后回租交易是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售给租赁公司，又将该项资产从租赁公司（即出租人）租回的一种方式。在这种方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。承租人在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，进行了融资。而出租人（租赁公司）则通过售后回租交易找到了一条保险的投资渠道。所以，售后回租不失为一项“双赢”策略。
因为售后回租业务资产的售价和租金是相互关联的，实际上是一揽子交易，是一并计算的。所以资产的出售和租回实质上是同一笔业务。如果将出售资产的损益一次确认为当期损益，可能会导致卖主（承租方）人为地操纵各期的利润。例如：人为地抬高售价，同时又以高额租金租回，这样就会造成出售资产时产生巨额收入，达到调高利润，粉饰业绩的目的。但以后要支付高额租金，可能就会产生亏损。反之，如果出售资产时故意压低售价，则会产生巨额亏损；以后再通过支付较低金额的租金，达到调高各期利润的目的。就售后租回交易的实质而言，应属于融资行为，而不是销售行为。为避免人为地调节利润，租赁会计准则规定：如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度分摊，作为折旧费用的调整。这体现了实质重于形式的会计原则。
未担保余值——实质的风险没有转移，不作为收取租金的债权处理。
资产的未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。简单地说，未担保余值就是没有人担保，而由出租人自身负担的那部分资产余值。在融资租赁的方式下，由于未担保余值没有人担保，这部分价值能否收回，没有可靠的保证，其风险和报酬实质上是没有转移的，故租赁会计准则中规定，在租赁开始日，未担保余值不作为应收融资租赁款入帐价值的组成部分，而应将其单独记录。根据谨慎性原则，出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应当确认为当期损失；未担保余值增加时，不作任何调整。这也是从实质重于形式原则角度考虑进行会计处理的。
然而，实质重于形式原则在租赁会计实务中在一定程度上很难得到充分的体现。例如，从财政部发布的准则指南来看，融资租赁确认的五项标准中，只有第三条时间性标准和第四条价值补偿性标准可以量化，而其他标准则主要取决于租赁合同中有无明确规定或会计人员的职业判断。因此，实际上时间性标准和价值补偿性标准才是承租人选择会计政策的主要依据。遗憾的是，无论是时间性标准还是价值补偿标准，均未能有效地规范承租人的会计政策的选择，相反却有可能成为承租人任意操作会计实务的口舌。随着那些本质上属于融资范畴的租赁业务的迅速发展，在某一企业所提供的资产负债表中，未能真实反映其实际控制的经济资源和承担的偿付义务，也使得不同企业仅仅因其融资方式不同，其所提供的会计信息不具有可比性。例如，有两个经营环境相似、业务规模相当的企业，其中一家采用向金融机构借款来购置资产，它必须将购置的资产和承担的债务在资产负债表中列报。而另一家企业采用租赁方式获取资产，那么其所蕴含的权利和义务就可能不会在资产负债表中得到体现。而大多数租赁业务的经济实质，就承租方而言，是在实际控制了一项资产的同时，承担了一项现时义务。因此，为了体现这一经济实质，建议将租赁合同是否可撤消分为两大类，即可撤消租赁和不可撤消租赁。对于可撤消租赁，则不必将其资本化，可按目前经营租赁会计标准处理。对于不可撤消租赁，原则上都应将其予以资本化，即按目前的融资租赁会计标准进行处理。当然，操作的合理性仍有待进一步的研究。
综上所述，在处理融资租赁业务中，必须遵守“实质重于形式”的会计原则，这是国际惯例。而在纷繁复杂的融资租赁业务中运用实质重于形式原则，并非易事，需要依靠会计人员的职业判断。这一方面会给会计人员选用会计政策带来困惑，另一方面也给某些利益主体操纵利润、粉饰会计信息带来可供操纵的空间。鉴于此种情况，会计人员利用实质重于形式原则处理租赁业务时，除了具备扎实的理论功底和丰富的实践经验外，诚信和敏锐的职业判断就显得尤为重要。如果不恰当地运用实质重于形式原则，会计信息失真必定无疑。
（三）融资租赁会计实务操作分析
新颁布的租赁会计准则，对于融资租赁的会计处理规定得相当具体、明确，可操作性强，对会计信息质量的提高无疑具有重要的指导意义。此外，对租赁资产的改良工程业务及提前报废业务等特殊问题的会计处理也有一定的规范指导。
然而，在某些方面仍有不完备之处。例如，在涉及税收的会计处理上，融资租赁业务中，出租方直到租赁期末都拥有资产的所有权，按通常的理解，出租方应享有该租赁资产折旧抵税的好处甚至于资本减负的优惠政策。但是，从承租方及出租方的会计处理可以发现，虽然租赁资产是由出租方一次性投资购买，但出租方不能计提该资产的折旧费用以抵减其所得税；承租方则能按资产的账面价值计提折旧，使得应交所得税减少。此外，对于融资租赁业务发生的融资费用，承租方将其记入财务费用在所得税税前扣除，使得所得税税负进一步减少；而出租方将其记入主营业务收入，并在实现利润后计算缴纳所得税。可见，缺少财税政策的扶持，使得融资租赁会计处理对租赁双方税收产生不同、不对等的影响。因此，为鼓励我国融资租赁业务的发展，建议在税收方面，应明确已经出台的有关资本减负的优惠政策也适用于融资租赁企业，进一步完善融资租赁会计实务操作。
三、完善我国融资租赁会计的建议
事物总是不断变化发展的。随着租赁业务的逐步扩大，将会产生各种各样的新事物，出现各种各样的新问题，租赁会计准则应跟上时代的步伐，与时俱进，从理论和实务方面作相应的改进。
（一）融资租赁会计准则的改进建议
1、完善立法并建立健全相关的配套制度。如制定《租赁法》，设立一个全国性的租赁管理部门，进行相关税制改革与外贸体制改革等。再如，完善评估机制，以最新的评估价值作为融资租赁确认标准中价值补偿性标准的依据。
2、试行租赁资产证券化。随着我国金融市场的不断发展，可以试行租赁资产证券化，如同现在房地产证券化，在一定程度上缩小与发达国家租赁业务的差距，逐步实现与国际的接轨。
3、应明确准则中相关的数量规定。准则对划分租赁的规定等方面比较含糊，应借鉴国际会计准则规定较明确的数量界限。如：“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分……”中“大部分”的范围；“……该项租赁资产占企业资产总额的比例不大……”中“比例不大”的数量界限；“对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备”中“合理”的标准等等，这些都应作出明确规定，可以按行业来制定统一标准，以便于实务操作。
4、应该完善“租赁内含利率”的定义。我国租赁准则指出，租赁内含利率是租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。但这并未揭示出其本质，即出租人在租赁契约中所要求的投资报酬率，且不同折现率的选择也自然会影响到最低租赁付款额现值的计算。
（二）融资租赁会计的业务发展建议
1、承租人计提租入资产折旧时，除了应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策外，还应允许持有融资租赁资产的企业采用加速折旧方法，如对技术含量高、更新换代快的产品，用加速折旧法计提折旧，这样更有利于企业快速回笼设备投资资金，用于进行设备更新与升级。
2、对于大量处于中间状态的租赁，根据承租方是否拥有该项资产控制权来决定是否将其予以资本化，并在资产负债表中加以确认。
3、注重会计人员的诚信教育和培养会计人员敏锐的职业判断。目前，租赁业务对我国许多企业来说仍属于特殊业务，依据租赁准则进行会计实务操作并非易事，不仅需要会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验，而且讲究诚信和培养敏锐的职业判断也尤为重要。会计人员素质的提高，对提高会计信息质量，使会计信息具有决策有用性方面起到积极的促进作用。
四、结论
综上所述，可见，缘于现实经济中大量存在的将租赁作为表外筹资手段的做法，财政部2001年1月18日出台了《企业会计准则——租赁》准则。新准则的颁布、实施，进一步完善了我国融资租赁会计理论，在一定程度上对规范我国融资租赁会计实务，提高会计信息质量，逐步与国际接轨等方面起到了积极的推动作用。通过对融资租赁会计准则的国际比较，以及准则在我国的实际执行情况作相关分析，找出其中的差距和不足，理论联系实际，从具有中国特色的国情出发，就进一步完善融资租赁会计准则及促进其业务发展方面提出见解和建议。随着社会主义市场经济的快速发展，我国的融资租赁业务将逐步扩大，融资租赁会计在理论和实务上的研究将日益深入，进一步完善租赁准则具有深远的现实意义。它不但进一步完善了我国租赁业务发展的“四大支柱”（即法律、税务、监管和会计），有利于租赁业的风险防范和租赁市场培育，同时在会计处理上也有国际惯例相协调，为租赁业务发展壮大提供了良好的会计规范，推动了我国租赁业乃至整个社会主义市场经济的发展。融资租赁会计在我国的实践前景值得关注。此外，鉴于租赁分类的困惑，不仅仅只是准则在实务运用中的操作问题，还应引起人们对制定准则所依据的会计基本概念的重新反思。从这一点上看，在会计准则的建设和完善过程中，重视和加强会计基础理论的研究同样具有重要的现实意义。
参 考 文 献
提示：在此处撰写资料来源（请删除本行提示信息后再写入相应的部分）。
1、2002.5中华人民共和国财政部 企业会计准则 经济科学出版社，2001
2、黄丽娟 关于租赁准则中若干问题的探讨 财会月刊，
3、王海林，陆新葵 租赁会计准则与实质重于形式原则 经济师，2002.11
4、黄燕妮 对租赁准则的几点质疑 财会月刊，2002.10
5、吴伟容 融资租赁对租赁双方税收的影响 财会月刊，2004.3
