一、企业内部会计控制的基本概念
二、存在的问题
三、存在问题的原因分析
四、解决问题的对策
内 容 摘 要
改革开放以来,国家高度重视和关注会计立法，早在1985年国家就颁布实施了《会计法》，之后1996年和2001年财政部还发布了《会计基础工作规范》和《内部会计控制规范》等配套文件。这些法律、法规的颁布实施，对进一步强化企业内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，发挥了十分重要的促进作用。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些企业内部控制薄弱，管理松弛的情况逐渐暴露，不少企业经济效益低下，会计造假行为严重，以各种手段侵吞国有资产等不正当或违纪、违法行为时有发生，财会信息严重失真。出现这些问题固然有很多因素，但缺乏行之有效的内部会计控制是其中一个重要的原因。本文拟结合笔者多年从事纪检监察案件检查查帐的体会，就企业内部会计控制进行一些探讨。
我国企业内部会计控制中存在的问题及其对策探讨
一、企业内部会计控制的基本概念
（一）基本概念
内部会计控制在中外历史上虽然程度不同地早已存在，但一般认为，近代内部会计控制产生于18世纪产业革命以后，它是企业大规模化及资本大众化的结果。18世纪末期，美国铁路公司为了控制、考核遍及各地的货运业务，采取了内部稽核制度，由于效果显著，各大企业纷纷仿效。20世纪初期，西方资本主义经济得到较大发展，股份有限公司的规模有了扩大，生产资料的所有者和经营者相互分离。美国一些企业在非常激烈的竞争中，逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产活动的办法，为了防范和揭露错误，按照人们的主观设想，建立了“内部牵制制度”。这种设想认为，两个或两个以上的人或部门，有意识犯同样的错误的机会可能性很小；两个或两个以上的人或部门，有意识地合伙舞弊的可能性也低于单独一个人或部门舞弊可能。按照这种设想，进行任何经济活动、处理任何经济事项都要有两个或两个以上的人或部门进行处理，使他们达到相互促进、相互制约的各项具体制度和规程，称为内部牵制制度。
内部会计控制制度是由内部牵制制度发展而来的。最初，内部牵制制度只是用来对钱、账、物进行管理的一种方法，到了20世纪30年代，出现世界性经济大危机，迫使很多企业为了求生存，免遭破产的厄运，对生产经营加强了控制与监督，这就促使企业内部的牵制工作有了进一步的发展，内部牵制的原理逐渐地被运用于企业财务管理的方方面面。1958年美国审计程序委员会在发布的“审计程序第二十九号文件”中对内部会计控制的定义进行了说明，即内部会计控制是指为了保证财产安全和会计记录的准确性、可靠性所涉及的方法和程序。1973年，该组织在《审计准则公告第一号》中又阐述了内部会计控制的定义：
会计控制包括组织规划和涉及保护资产与财物记录可靠性的程序和记录，并为以下内容提供合理保证：（1）根据管理部门的一般授权或特殊授权处理各种经济业务；（2）经济业务的记录能合理保证所编制的会计报表符合一般公认的会计原则和其他适用标准，并能明确对资产的经营责任；（3）只有经过管理部门的授权才能接近资产；（4）每隔一段时间，要对账面记录的资产和实有资产进行核对，并对有关差异进行处理。
在我国，所谓内部会计控制是指管理者为确保法律法规及经营方针政策的贯彻执行，维护财产物资的安全与完整，保证财务会计和其他相关信息的准确性、及时性与可靠性，避免或降低各种风险，促进单位经营管理活动的经济性、效率性和效果性，实现既定的组织目标，针对人、财、物等各项要素及相关的业务活动而制定和实施的一系列方法程序和制度。
（二）实施内部会计控制的重要性
众所周知，当今我国企业的整体管理水平与世界先进的管理水平存在较大的差距。不少企业经济效益低下，会计造假行为严重，以各种手段侵吞国有资产等违纪、违法行为时有发生，财会信息严重失真。出现这些问题固然有很多因素，但缺乏行之有效的内部会计控制是其中一个重要的原因。为了彻底改变这一现状，我国企业必须进一步强化内部会计控制，尽快提高财务管理水平。
1、实施内部会计控制是贯彻《会计法》等法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求
当前我国正处在新旧体制的转轨阶段，企业经营中的低效率、低效益以及人为的损失浪费现象较为普遍，有章不循、无章可循、弄虚作假、违规操作等不正当行为时有发生，有些企业为了一时的小团体利益，实行“两本账”或“多本账”。私设小金库，偷逃税款，甚至有的企业领导授权，指使会计人员篡改帐目、粉饰财务报表等，这些都严重损害了国家相关法律法规的严肃性和权威性，扰乱了正常的社会经济秩序。为了进一步规范企业的会计核算行为和相关信息的披露，加强企业的会计监督，提高会计信息的相关性和可靠性，推动证券市场乃至整个市场经济的发展，我国已相继颁布和实施了有关会计行政法规、企业会计制度、企业会计准则等，初步形成由《会计法》、会计准则和会计制度等组成的会计法律法规体系。其中《会计法》明确要求各单位必须加强内部会计监督，建立健全内部会计控制制度，以保证会计信息的真实性和合法性。
2、实施内部会计控制是加入WTO，参与国际竞争的迫切需要
随着社会生产力的发展和科学技术的进步，信息技术高度发展，全球经济一体化的进程加速，各个企业所面临的风险也逐步加大。加入WTO后我国企业将面临众多国外同业的激烈竞争和有力挑战；跨国公司在海外也将遇到与国外不同的政治、经济、文化等风险。而且由于跨国经营、国际税务问题以及外汇交易等造成单位经济业务的复杂性与以往也不相同。面对来自外部世界特别是跨国公司的激烈竞争，我国企业的压力越来越大，面临的挑战越来越严峻。因此，如何提高自身的竞争力，如何以一种更积极的姿态参与到世界竞争的潮流中去，将是我国企业当前面临的首要问题和难题。这一经济现实迫切要求企业必须尽快建立健全有效的内部会计控制，提高经营管理效率和效果，以便在激烈的国际竞争中立于不败之地。
3、实施内部会计控制是建立现代企业制度，切实加强企业管理的需要
按照中央十五届四中全会的要求,切实转换经营机制,建立现代企业制度是国有企业改革的方向.现代企业制度的核心是“产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学”，使企业真正成为“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我完善”的市场竞争主体。要使企业产权关系明晰，保证权责明确、政企分开，就必须建立和完善相应财产物资的核算、监督、保管等内部会计控制制度，明确资本保值增值的目标和责任，处理好受托经济责任和利益分配关系；所谓管理科学就是要建立和完善包括科学的领导制度和组织管理在内的内部管理制度，其中也必然包括科学的内部会计控制制度，通过加强财务、成本、资金管理，以确保企业生产经营活动能够协调、有序和高效地运转。这四个方面都涉及到企业内部会计控制的建设。可以说，现代企业制度必然要求企业建立完善的内部会计控制制度，而完善的内部会计控制能够有力地促进现代企业制度的建立。更为重要的是，内部会计控制制度能够协调所有者和经营者之间的利益冲突，使双方建立起相互信任关系，从而保证现代企业制度的顺利实施。
二、我国企业在实施内部会计控制中存在的问题
改革开放以来,国家高度重视和关注会计立法，早在1985年国家就颁布实施了《会计法》，并根据形势发展的要求先后于1993年、1999年进行了两次修订。另外国家财政部还于1996年发布了《会计基础工作规范》、2001年发布了《内部会计控制规范》等配套文件。这些法律、法规的颁布实施，对进一步加强我国的会计工作，强化企业内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，发挥了十分重要的促进作用。近20年来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度,人民安居乐业,生活水平不断提高,综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些企业内部控制薄弱，管理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。比如，携巨额公款外逃，到国外办理“投资移民”；挪用公款赌博；用公款炒股，谋取个人私利；利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊；还有的在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣等等。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的，而企业内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中的一个重要因素。当前，一些企业内部管理松弛、控制弱化问题还相当严重，主要表现在以下几个方面：
（一）缺乏岗位责任制度
对岗位职责的设置应贯彻相互牵制的原则,对不相容的职务实行分离,使不同岗位之间形成一种相互监督、相互牵制的关系，这是内部会计控制的原则。但是目前一些企业内部中下层机构之间，不同岗位之间以及不同人员之间无法形成有效的牵制，有的企业存在着不相容职务兼任的现象，岗位责任制形同虚设，甚至一些企业根本就没有制订岗位责任制度。譬如：2005年1至5月间，北海银滩旅游开发公司出纳林某，多次擅自填开现金支票从银行提取银滩中区改造资金14万多元，供自己挥霍，直到其畏罪潜逃才被单位发觉。事后经我们调查发现，该企业会计每次出纳将填开了的支票找她盖章时她均没有认真进行审核，有时甚至为出纳盖空白支票或者叫出纳从其抽屉中取出公章并自行盖章。另外该企业会计居然5个月的时间没有将账簿记录与银行对账单进行核对。
（二）缺乏监督检查力度
当前，有的企业在内部控制制度上只是强调对审批程序的监督，而不论经济业务是否是事实，只要有经办人签字，审批领导的签字，就算内部控制监督到位了。现行的“一支笔”控制的监督方式，虽然解决了费用控制的责任归属问题，但有些会计人员放弃了职责，领导签字就照办，至使会计内部监督有名无实。例如：北海市环卫服务中心，2005年1—7月，环卫处下属三个所共从外单位虚开发票，向服务中心报销领取现金49万元。调查过程中该企业财务人员对调查人员说：“我为何要管它是否是事实呢？反正只要发票有经办人的签字，有领导的签字就行了”。
（三）缺乏授权批准制度
货币资金是流动性最强的资产。目前有的企业对货币资金支出或退回没有执行严格的授权批准控制，正所谓的“出入方便”，现金收入没有及时存入银行，出现现金坐支；擅自挪用、借出货币资金；“白条抵库”；大额货币资金支出没有经过领导集体研究审批等现象，使现金核算与收支两条线的管理要求成为一纸空文。例如：北海市环卫处原财务科科长梁某，2005年1月采用开白条的手法，将该处下属车队交来的上年承包金7.2万元擅自存入自己经管的“小金库”，并用于购买购物券送礼。
（四）缺乏内部审计机制
从单位管理角度来讲，内部审计是对内部会计控制的控制。然而内部审计监督在某些企业由于受利益关系和人际关系的制约，很难客观、真实、公正地开展工作。当前在一些单位，出现的经济犯罪案件，其中大多数都与单位审计监督不力，控制和管理弱化有直接关系，有的单位领导一个电话、一张条子就可以划转数百万、上千万元资金，甚至怎么用，用到什么地方去了，无人问津，无人监督，以至造成巨大的经济损失。例如：1992年北海华侨投资开发总公司经理谭某，未经单位领导班子集体研究，擅自批借95万元现金给张某经营无烟煤生意。由于企业财务、审计部门没有采取必要的监督措施，至使张某将该款挪用，至今造成94万元无法收回。
三、存在问题的原因分析
企业内部会计控制中存在的问题，究其原因是多种多样的，但归纳起来主要有以下两个方面。
（一）缺乏内部会计控制的环境和技术
内部会计控制环境最重要、最基本的因素是管理当局及其所有者对内部控制的态度及其胜任控制的能力。科学的控制是由人来制定的，再好的制度也必须由人去执行，否则也不能发挥其优良的效应。
1、企业领导及其管理当局对内部会计控制不够重视。一些企业领导没有认识到内部会计控制的重要性，不认真组织与领导内部会计控制制度的设计工作，也没有以身作则严格遵守控制制度的规定，更没有采取相应的管理政策以保护制度的切实执行与评价等。甚至有些企业领导把自己凌驾于制度之上，为所欲为。
2、控制执行者素质低下。一些企业会计人员没有充分认识到自己岗位的重要性以及会计控制对整个企业控制与管理的意义；一些岗位、一些环节的执行者不具备胜任本职工作的专业知识与专业技能，有的对工作不负责任或缺乏诚实的态度。
3、缺乏内部会计控制的技术。内部会计控制技术不仅要有科学的控制程序，还应有具体的控制方法。而与此相关的因素主要包括控制的机构、人才、措施和标准等。首先，一些企业为了强求降低成本，没有设置必要的控制机构，配备相应的管理人员，出现了不相容职务兼任的现象；有的虽然设置了，但机构臃肿、人浮于事、纪律涣散，难以实现控制的目标。其次，任何健全与合理的机构，都必须有合格的人才才能完成其职能，人才是执行控制的真正主体，但正如前述，一些企业的执行者不具备胜任本职工作的专业知识与专业技能。再次，对内部会计控制的有效性进行考核和评价，必须要有明确衡量质量和业绩的标准，但目前很多企业只制定了控制制度，却没有制定相应的考核评价标准。
（二）内部会计控制固有的局限性
1、由于内部会计控制的设计和运行受限于成本和效益。一般来说控制程序的成本不能超过风险或错误可能造成的损失和浪费，由于一些企业过分强调节约成本开支，由此而放弃了基本的控制措施。
2、内部会计控制可能因有关人员相互勾结、内外串通舞弊而失效。不相容职责的恰当分离可以避免单独一个人从事和隐瞒等不合规行为，但是，两个或更多的人合伙作弊即可逃避这类控制。例如出纳和会计合伙舞弊，再好的控制措施也无能为力。
3、内部会计控制可能因执行人员粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效。内部会计控制系统发挥作用的有效程序关键取决于执行人员的实际运作，工作人员的粗心大意、精力分散、身体不适、理解错误、判断失误、曲解指令等都会造成控制失效，我们不能期望人们在执行控制职责时始终正确无误。例如签发支票时漏审查了支付用途等。
4、内部会计控制可能因执行人员滥用职权或屈从外部压力而失效。任何程序也不能发现和防止那些负责监督控制的管理人员滥用职权，避开或指示其下属避开某些预定程序的可能性。在某些情况下，企业个别担任控制职能的人员可能权力过大，以至可以超越控制。虽然低层次的职员对资产的挪用可以通过文件凭证、限制接近和职责分离等措施来防止，但是，高层次管理人员一旦越权挪用，任何程序都不能防止。
5、内部会计控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。企业已有的内部会计控制一般都是为那些重复发生的业务类型而设计，因此可能会对不正常的或未能预料到的业务类型失去控制的能力。单位处在经常变化的环境之中，为便于生存和保持竞争能力，势必要经常调整经营策略，或收购其他单位，或异地开办分支机构等等，这就往往会导致原有的控制程序对新增的业务内容失去控制作用，在变化过程中可能会发生差错和不合规行为。
四、解决问题的对策
针对上述企业内部会计控制中存在的问题，我结合自己的一点体会，着重从国有企业的治理方面，提出以下探讨性对策：
（一）企业负责人率先垂范
从本质上讲，内部会计控制并非仅仅是一些空洞的文件规定，而是来自企业内每一层面的具体行动。在企业从上而下的金字塔形的人力资源结构中，处于塔尖的企业负责人的意识和行为起着关键性作用。如果企业负责人意识到内部会计控制建设是必要的，即使其他方面的条件暂时不具备，也完全可以借助于外力来实现。如果职员意识到内部控制对企业负责人不重要，那肯定不会存在一种高效运用会计系统和控制程序的环境，而控制环境的优劣直接影响着整个企业职员的控制意识。
（二）不相容职务相互分离控制
按照不相容职务相互分离的原则，要求企业合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。不相容职务主要包括：授权批准与业务经办分离，业务经办与会计记录分离，会计记录与财产保管分离，业务经办与业务稽核分离，授权批准与监督检查分离等等。一个人不能同时兼任可能隐匿自己所犯错误和不轨行为的职务。记账职务与经营保管的职务相分离，可以有效防止那些接近资产的挪用资产，并采取涂改会计记录的办法隐匿这些行为。不相容的经济业务至少有两个或两个以上的人和部门参与，只要这些人和部门不互相勾结，差错和不轨行为就很容易被发现，通过职务分离不但提高工作效率，而且也使内部控制得到实施，有效保证会计信息的真实完整。
（三）加强对内部人员的监督
在内部会计控制监督上，必须坚决克服重程序监督，轻内部人员监督的倾向，真正做到：一是加强对企业负责人的内部会计监督，建立重大决策集体审批制度，杜绝企业负责人独断专行，胡作非为，失去控制；二是建立部门之间的相互牵制制度，以杜绝部门管理者权力过大或集体徇私舞弊；三是加强关键岗位管理人员的控制监督，建立岗位轮岗和定期稽查制度，以杜绝会计事项的审批、经办、保管等重要岗位人员以权谋私、串通作弊等违法乱纪行为发生，这样才能更好完成内部控制目标，提高会计信息质量。
（四）加强对货币资金控制
由于货币资金的流动性强，在管理控制上稍有疏忽就会造成单位直接的经济损失，所以货币资金安全性是整个会计控制的重点和起点。要做到：一是货币资金收入及时入帐，严禁私设“小金库”和账外账；二是明确现金开支范围并严格执行，不属于现金开支范围的业务，一律通过银行进行转帐结算；三是定期与不定期进行盘点，做到帐实相符；四是管住票据及印章保管点；五是管住督促检查点。
（五）加强企业内部审计
内部控制是一个管理过程，这个过程的管理必须制度化。企业内部应设置审计机构或建立内控自我评价系统，强化对内部会计控制的监督和评估，及时发现内部控制过程中的漏洞和隐患，修正和改进控制制度，促进内部控制目标的实现。内部审计部门的设置应该高于其他职能部门，独立于被审计部门。这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能形同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转移到对企业管理做出分析评价和提出建议上来。
（六）注重财务人员的教育、培训和任用
企业的发展和取得的成就与职工素质的高低密切相关。任何内部控制制度的成败取决于其设计水平和高素质人员的贯彻执行。要做到：一是加强会计人员的继续教育，重视业务技能的培训，以提高其工作能力，减少会计业务技术错误引起的会计信息失真；二是要对会计人员进行职业道德培训，加强对会计人员反腐倡廉方面的教育，督促会计人员履行各项法律法规，自觉遵守财经纪律，奉公守法，廉洁自律；三是要对财会人员实行休假和轮岗制度，当其他人员接替原工作人员时，以往日常工作的差错和不轨行为容易暴露，轮岗可以消除有些人蓄谋侵占盗用的隐患。
参 考 文 献
1、“中华人民共和国会计法讲话”编写组，《中华人民共和国会计法讲话》，经济科学出版社，1999年12月
2、广西壮族自治区财政厅会计管理处 广西壮族自治区财会培训考试中心，《内部会计控制规范讲解》，2002年3月
3、曹艳梅 张东伟，《浅谈企业内部控制》，《中国工会财会》2005年第10期
4、胡莹，《浅析我国企业内部控制》，《中国工会财会》2005年第11期
5、陈育华，《对加强企业内部会计控制的几点思考》，《中国工会财会》2005年第12期
