“营改增”前后税法变化
“营改增”前后纳税人购买不动产税务处理
“营改增”前后纳税人转让不动产税务处理
“营改增”2018年5月1日之前后纳税人转让不动产税务处理
内 容 摘 要
【摘要】：
企业拥有不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。随着，营改增税收制度的稳步推进，相关法律、法规、制度都会不断的修改变化，企业应当正确核算购买不动产应当抵扣的进项税额，转让不动产的销项税额。本文通过营改增税收制度改革前后不动产购买、转让两个过程的税务处理进行分析，从而降低企业的税负。
【关键词】：营改增 不动产 税负
营改增后转让不动产的税务处理
1、营业税税法规定
营业税起源甚早，如中国明代的门摊、课铁，清代的铺间房税，皆属营业税性质，惟未名营业税。欧洲中世纪政府对营业商户每年征收一定金额始准营业，称为许可金。后因许可金不论营业商户营业规模之大小均无区别，负担不均，1791年法国始改许可金称为营业税，以税其营业额大少征收。其后，各国相继效仿，1931年中国国民党政府制定营业税法，开征此税。新中国成立后，废止旧的营业税，于1950年公布《工商业税暂行条例》。其中规定，凡在中国境内的工商营利事业，均应按营业额于营业行为所在地缴纳营业税。1958年至1984年，营业税不作为独立税种，而在试行的工商统一税及后来试行的工商税中若干税目征收。1984年恢复征收营业税。1993年12月13日国务院发布《中华人民共和国营业税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。
营业税定义及立法原则 ，是对在中国境内提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所所得的营业额征收的一种税。根据税法的有关规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（包括外商投资企业、外国企业、外籍人员），应当依法缴纳营业税。
营业税税率：交通运输业3%、建筑业3%、金融保险业5%、邮电通信业3%、文化体育业3%、娱乐业5-20%服务业5%、转让无形资产5%、销售不动产5%。税收优惠，下列项目免征营业税：
托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍所、殡葬服务；
残疾人员个人提供的劳务；
医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；
学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务；
农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险及相关技术培训业务、家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；
纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入；
境内保险机构为出口货物提供的保险产品。
2、增值税转型及税法规定
增值税转型，就是将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税，也称作增值税改革或增值税转型改革。在现行的生产型增值税税制下，企业所购买的固定资产所包含的增值税税金，不允许税前扣除；而如果实行消费型增值税，则意味着这部分税金可以在税前抵扣。世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家，实行的都是消费型增值税。因为它有利于企业进行设备更新改造，因而颇受企业的欢迎。
生产型增值税：生产型增值税是以销售收入减去所购中间产品价值的余额为课税对象，不允许纳税人在计算增值税时扣除外购固定资产的价值。
收入型增值税：计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，法定增值额相当于当期工资、租金、利息、利润等各增值项目之和。
消费型增值税：消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期外购物质资料价值以及购进的固定资产价值中所含税款的一种增值税。
生产型增值税对固定资产的进项税额不得抵扣，使进行创新的企业在本来资金严重不足的情况下更加雪上加霜。采用消费型增值税，可以抵扣购进固定资产的进项税额，降低企业经营成本，调动企业进行技术更新和改造的积极性，将新的技术和设备快速运用到生产过程中，增大技术含量，促进全社会固定资产投资较快增长，使扩大内需的战略方针得以落实，为企业和社会创造更大的经济效益。
2016年3月24日,财政部、国家税务总局向社会公布了《营业税改征增值税试点实施办法》。规定如下；
第一章 纳税人和扣缴义务人
第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
第二章 征税范围
个人，是指个体工商户和其他个人。
第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
个人，是指个体工商户和其他个人。
第一节 一般性规定
第十七条 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。
第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。
一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
第十九条 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。
第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率
第二节 一般计税方法
第二十一条 一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
第二十二条 销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：
销项税额=销售额×税率
第二十三条 一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额＝含税销售额÷（1+税率）
第二十四条 进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。
一、下列项目免征增值税
（一）托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。
（二）养老机构提供的养老服务。（三）残疾人福利机构提供的育养服务。
（四）婚姻介绍服务。
（五）殡葬服务。
（六）残疾人员本人为社会提供的服务。
（七）医疗机构提供的医疗服务。
（八）从事学历教育的学校提供的教育服务。
（九）学生勤工俭学提供的服务。
（十）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。
（十一）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入。
（十二）寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。
增值税是以商品价值中的增值额作为课税依据所征收的一种税，2009年我国完成增值税转型，消费型增值税允许一次性抵扣固定资产所含的增值税进项税额。同时，增值税的特点决定了固定资产取得时进项税额的抵扣情况，直接关系着后续固定资产的转让增值税的处理方式。现对营改增前后企业购买、转让时固定资产税负变化情况分析。
二、“营改增”前后纳税人购买不动产税务处理
“营改增”之前购买不动产营业税规定，根据我国中华人民共和国营业税暂行条例的规定来说，在我国的境内，如果是以提供劳务、转让无形资产或是销售不动产的企业与个人，应该以营业税的纳税人来进行缴纳营业税等各种税费。单位和个人销售或转让其购置的不动产，以全部收入减去不动产的购置原价后的余额为营业额。
“营改增”之后购买不动产增值税规定，《营业税改增值税试点事项的规定》（财税2016）36号附件二第一条第（四）款第1点规定适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。纳税人销售不动产增值税税率为11%。
例题1、某生产企业2006年12月购买一间写字楼，原价500万元，预计可使用20年，预计报废时的净残值为2% 。
分析：2006年企业购买的写字楼，写字楼属于不动产的固定资产，不得有抵扣购进固定资产的进项税额。在“营改增”之前购买的不动产是计征营业税的，其购买的不动产营业税发票没有可抵扣增值税税额，购买的写字楼5 00万元全额计入固定资产原值。
例题2、某生产企业2016年12月购买一间写字楼，取得增值税专用发票总金额500万元，企业已取得预该写字楼的增值税专用发票并认证相符。
分析：企业2016年购买的写字楼，属于营改增之后的购买的不动产固定资产，其取得了增值税专用发票，可以在企业销项税额中抵扣，第一年抵扣的比例为60%，第二年抵扣的比例为40%。即本企业2016年12月购买写字楼可以抵扣的进项税额：500/1.11*0.11*60%=29.72万元。企业在2017年12月的时候，可以抵扣的进项税额：500/1.11*0.11*40%=19.82万元。
综上所述，在“营改增”之前企业购买不动产不可以抵扣进项税额，在“营改增”之后企业购买不动产取得增值税专用发票可以分次抵扣进项税额共计55万元，两者相比较，有效降低企业的税负。“营改增”后企业应遵循“应抵尽抵”的原则，明确本企业可抵扣的固定资产范围，并取得合法的增值税专用发票，用于抵扣进项税额，以获得最大的增值税抵扣效益，有效降低企业的投资成本。
三、“营改增”前后纳税人转让不动产税务处理
在“营改增”之前单位或个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原值以后的余额为营业额。以此营业额计算营业税，营业税销售不动产为5%的税率。
在“营改增”之后转让不动产一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原件或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。
例题3、2008年12月某一般纳税人生产企业转让2006年12月购买一间写字楼，原价500万元，转让价款1000万元。
分析：企业应缴纳的营业税：（1000-500）*0.05=25万元
例题4、2016年12月某一般纳税人生产企业转让2009年12月购买一间写字楼，原价500万元，转让价款1000万元。
分析：企业选择简易计税办法计税，用销售的价款减去购买时写字楼的原价的余额，不动产的预缴税款，在机构所在地进行纳税申报。即转让写字楼应预缴的增值税：（1000-500）/1.05*0.05=23.80万元。企业向不动产所在地主管税务机关预缴增值税23.80万元，向机构所在地主管税务机关申报转让不动产增值税23.80万元，不动产所在地主管税务局预缴增值税等于机构所在地主管税务机关申报增值税金额相等，不用在机构所在地主管税务机关缴纳增值税税款。
综上所述，“营改增”之前转让不动产缴纳的营业税25万元，“营改增”之后企业购买写字楼的时间在2016年4月 30日之前，满足选择简易计税办法的条件，简易计税缴纳的增值税23.80万元，，简易办法计税办法应纳税额相对于原营业税税额有所下降。
四、“营改增”2018年5月1日之前后纳税人转让不动产税务处理
一般纳税人转让其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。
税务总局关于调整增值税税率的通知，一、纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。即一般纳税人转让不动产使用税率为10%。
例题5、2018年4月某一般纳税人生产企业转让写字楼收入1000万元，写字楼于2016年5月购买，成本价500万元，已取得增值税专用发票并认证抵扣。
分析；企业在营改增之后的不动产用销售的价款不得减去购买时写字楼，在不动产的预缴税款，在机构所在地进行纳税申报。即转让写字楼应预缴的增值税：1000/1.11*0.05=45.05万元，在机构所在地纳税申报的增值税：1000/1.11*0.11=99.1万元。企业不动产所在地主管税务局预缴增值税45.05万元，向机构所在地主管税务机关申报增值税99.1万元，应向机构所在地主管税务机关补缴纳增值税税款54.05万元。因企业在购买不动产时已经抵扣进项税额49.54万元，企业从购买不动产到销售不动产缴纳的增值税：99.1-49.54=49.56万元。
例题6、2018年8月某一般纳税人生产企业转让收入1000万元，写字楼于2016年5月购买，成本价500万元，已取得增值税专用发票并认证抵扣。
分析；企业在营改增之后的不动产用销售的价款不得减去购买时写字楼，在不动产的预缴税款，在机构所在地进行纳税申报。即转让写字楼应预缴的增值税：1000/1.1*0.05=45.45万元，在机构所在地纳税申报的增值税：1000/1.1*0.1=90.90万元。企业不动产所在地主管税务局预缴增值税45.45万元，向机构所在地主管税务机关申报增值税90.90万元，应向机构所在地主管税务机关补缴纳增值税税款45.45万元。因企业在购买不动产时已经抵扣进项税额49.54万元，企业从购买不动产到销售不动产缴纳的增值税：90.90-49.54=41.36万元。
综上所述，2018年5月1日之前转让不动产，应纳增值税为49.56万元，2018年5月1日之后转让不动产，应纳增值税为41.36万元，两者相比较少缴纳增值税8.2万元。
营改增全名试点完善了税收制度，打通了增值税抵扣政策，解决了重复课税难题，实现了整个增值税抵扣的全过程。由上述案例计算分分析结果可知：营改增后非房企转让不动产采用简易计税方法计税方法计算增值税，应纳税额相对于原营业税税额有小幅下降。营改增2018年4月30日之前比2018年5月1日后转让不动产应纳增值税税额有所下降，营业税改增值税的核心思路是减轻企业负担、支持服务业发展，同时“营改增”也是一项意义重大的结构性减税措施。从理论上看，“营改增”能够避免重复征税以减轻企业的纳税负担。
总结，现行会计准则下固定资产处置，随着国家在营改增、减税、减费方面的工作不断深入，有利于非公经济降低成本、推动双创。“现在市场的竞争不是单纯的过去的中低端竞争，我们必须要提升企业的附加值。给企业减负有利于企业创新链、产业链、资本链和销售链的融合，助推民营企业做大做强。
【参考文献】：
[1] 国家税务总局.财政局 .国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告国家税务总局公告，[2015]68号，2015-9-25
[2] 财政部. 国家税务总局.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知，[2016]36号，2016-3-23
[3]财政部.税务总局. 关于调整增值税税率的通知 [2018]32号，2018-4-4
参 考 文 献
国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告国家税务总局公告-2015年第68号
财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税-〔2016〕36号
