第一部分 合并财务报表研究的背景意义
一 、课题研究的背景和意义
（一）、课题研究的背景
（二）、课题研究的意义
二 、文献综述
第二部分 合并范围的相关理论及界定
一 、控制的定义
二 、合并财务报表理论
（一）、母公司理论
（二）、实体理论
（三）、所有权理论
三、 合并范围的界定
第三部分 合并财务报表的范围的确定
一 、以控制和表决权为基础确定合并范围
（一）、.通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
（二）、对被投资方拥有“权力”，并能够运用此“权力”影响回报金额
1 、相关活动
2 、“权力”是一种实质性权利
3、 权力的持有人应为主要责任人
4、 权力的一般来源——来自表决权
5、 权力来自于表决权以外的其他权利一一来自合同安排
6、 权力与回报之间的联系
二 、对被投资方可分割部分的控制
三 、 投资性主体合并范围的豁免
（一）、豁免规定
（二）、.投资性主体的转换
（三）、 控制的持续评估
第四章 我国合并范围的一般问题及改进建议
一、对实质性控制方法进行完善，增加判断实质性标准
二、多层负债控股的范围确定及对策
三 、交叉控股的范围确定及对策
四、规范表决权列报方式，强化披露，加强监督，加强审计监督体制
内容摘要：
合并财务报表问题属会计界的难题，而合理的确定合并财务报表范围是正确编制合并财务报表的前提。合并范围准确与否，直接影响和合并财务提供信息的准确性和实用性，确定合理、正确的合并范围，可以减少利润操纵的空间，提高合并财务报表的合理性和可比性，改善报表质量，因而对约束这种会计行为的规范就有较高质量要求.
制定高质量的合并财务报表规范，首先就应该明确其制定标准是什么，即什么是界定合并范围的标准。本文在我国对控制定义基础上，提出应该以控制作为合并范围界定的标准，指出控制决定合并报表目标理论，有关控制的的判断和定义。针对合并范围规定的变化进行了分析，应该注意事项，并提出改进建议。
关键词：控制的定义 合并财务报表理论 合并财务报表的范围 实质性控制
第一部分 合并财务报表研究的背景意义
一 、课题研究的背景和意义
（一）、课题研究的背景
随着我国改革开放的不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了一大批企业集团，尤其是我国现已加入WTQ，2017年习近平退出一带一路，面对国内外巨大的竞争压力和企业自身发展内在动力，企业集团化经营已是大势所趋，企业合财务报表的编制也就显得越来越重要，合并范围的确定也越来越复杂。
（二）、课题研究的意义
我国会计实践较西方发达国家相比还存在一定差异，特别是合并财务报表无论是理论层面还是应用层面都有一定的不足，加之我国特殊的国情，使得合并财务报表在应用中一直存在较多争议，新修准则借鉴了最近国际会计准则，同时充分考虑了我国特殊的国情和经济发展水平，为下一步我国会计准则与国际会计准则等效迈出了又一重要的脚步。
二 、 文献综述
早在1959年美国第51号《会计研究公告》就规定了基于多数股权的合并。1987年美国第94号财务会计准则公告《合并所拥有多数股权的子公司》规定了基于“控制权”的合并，要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制权是暂时的。1995-1999年，美国财务会计准则委员会发布的关于合并财务报表准则的征求意见稿。进一步强调基于实质控制的合并。
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，要求“母公司在编制合并会计报表时”，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并财务报表的范围。2005年12月31日正式颁布《企业会计准则33号-合并财务报表》并把范围作为一个单独的部分在准则中列示。
第二部分 合并范围的相关理论及界定
合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表，编制合并会计报表首先就涉及如何界定企业集团的范围的问题，确定哪些被投资企业需要纳入其投资企业的合并范围，确定编制合并财务报表是所采用的合并方法。企业集团的界定、合并范围的确定以及合并方法的选择，直接关系到合并财务报表提供什么样的信息，为谁提供信息等一系列问题，对合并财务报表的编制具有重要的意义。
所谓合并接触，就是将不同主体纳入到一个会计主体的纽带，在这个纽带就是独立主体之间存在，控制和被控制关系，通常有可以表述为母子关系。
一 、控制的定义
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础。新准备把控制定义为：投资方能够决定被投资方的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。当投资方因参与被投放的相关活动而享有相应可变回报，具有能力运用对被投资方权力来影响回报是，投资方即控制被投资方。 但是在实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
二 、合并财务报表理论
合并财务报告有一个完整的理论体系，组成体系的各种概念与理论是紧密联系的，在这一理论体系中，依据是‘控制’。控制决定了合并财务报表的目标理论，目标理论是起导向作用的理论，决定着方向和内容及范围，对编制合并会计报表有重大意义
目前编制合并财务报表的合并理论，主要有母公司理论、主体理论以及所有权理论等。
（一）、母公司理论
所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法。
1、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在的投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
2、在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础。在母公同理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理
3、对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销和逆销两种情况，对于顺销, 编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实现销售处理，不需要进行抵销处理。
4、这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润和信息需要。
（二）、实体理论
实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁、同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
1、在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
2、由于对构成企业集团的成员企业的所有股东均视为企业集团的股东，对于企业集团内部各成员企业相互之间发生的销售行为，其内部销售商品或提供劳务过程中所实现的销售损益，均属于未实现内部销售损益，应当予以抵销。无论是顺销还是逆销，其实现的内部销售损益，对于由成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。
注：目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的就是实体理论。
（三）、所有权理论
所有权理论运用于合并财务报表编制时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
1、所有权理论认为，母公司理论和实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上企业集团的企业的合并财务报表编制问题。
2、在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表。这也是一些国家合并财务报表相关准则规定比例合并法的理论基础。
三 、合并范围的界定
国际上对合并范围的规定，大多以拥有多数(通常超过5％)有表决权的权益性资本或者实质上拥有控制权作为纳入合并范围的条件，但在具体实务中各国规定的基本条件仍然存在着差异。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位。但是，由于我国母子公司尤其是国有企业集团的体制发展并不规范，情况错综复杂，在实务操作中有些规定就显得较为模糊，如有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，实务中往往存在难以正确反映，是否纳入范围无据可依，如非持续经营的所有者权益为负数的子公司，这里的权益到底是按公允价值确认还是按账面价值确认存在较大争议，在实务操作界定上存在难题，存在较大的操作空间。合并范围表述的模糊性既造成了实务操作的难度，也给合并主体留下了富有想象力的空间，亟待明确。有了控制概念的定义和合并财务报表的理论，并不意味着合并范围的确定就迎刃而解。合理确定范围是制定合并准则的重要前提和关键组成部分。只要不够严谨和细致，过程中便会对规定中的一些漏洞加以利用，使得预期使用者难以了解公司整体经营情况。因此合并报表的准则制定应明确，可操作性强，且能够和其他会计准则相互配合，尽可能减少利润操纵行为。
第三部分 合并财务报表的范围的确定
一、 以控制和表决权为基础确定合并范围
前面提过控制，控制三要素之间的关系：
控制 = 被投资者的权力 + 承担或有权获得可变回报 （等式右边运用权力影响投资者的回报金额相联系）投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的上述要素。
相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（一）通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
1、可变回报的定义
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
2、可变回报的形式
最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配（能拿到钱）等等。
注：投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。
（二）、对被投资方拥有“权力”，并能够运用此“权力”影响回报金额
1、相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
如：两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
分析相关活动的决策机制，就相关活动作出的决策包括但不限于：
1）对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；
2）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
2、“权力”是一种实质性权利
在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。
例如：A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%的表决权。除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。
这些期权不构成实质性权利，在评估B公司对被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。
3、权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
4、权力的一般来源——来自表决权
1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。
在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
2）持有被投资方半数以上表决权但并无权力。
如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。
如：如企业相关活动被政府、法院和管理人主导等。
3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。
持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方）,应综合考虑下列事实和情况：
一是考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。二是考虑与其他表决权持有人的协议。三是考虑其他合同安排产生的权利。四是其他事实或情况。
5、权力来自于表决权以外的其他权利一一来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
6、权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。
2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。
3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。
4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
二 对被投资方可分割部分的控制
纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
（一）、 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
（二）、 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
如果被投资方的一部分资产和负债相关权益满足上述条件，构成可分割部分，则投资方应基于控制的判断标准确定其是否能控制该部分可分割部分没考虑相关活动及决策机制，投放是否目前有能力主导可分割部分的相关活动并据以从中取得可变回报。如果控制，则应将其进行合并。投资方在考虑是否合并被投资方时，应仅对被投资方的剩余部分进行控制及合并的评估，而将可分割部分排除在外。
例如：甲公司是一家有限责任，专门从事房地产开发，主营在已地块上开发住宅和商业，已地块开发分三期执行，各期的成本和收入分设三个独立账套进行单独核算，但相关开发成本均由甲公司作为同一主体进行清算，各期相关增值税费，土地增值税及所得税等相关税费均由甲公司作为同一主体申报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归两个主体权利人。
虽然各期项目分别有三个独立账套核算管理，但是们并不足以说明一期开发相关资产、负债和权益均与各期的剩余部分相隔离。各期开发支出和相应税费仍是甲作为单一主体进行请行就表明某期资产并非仅承担与该期资产相关的负债，某期资产也并非是该期开发相关的负债唯一支付来源。因此各期开发项目并非可分割部分，不应被认定为可分割部分。
三 、 投资性主体合并范围的豁免
（一）、豁免规定
母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。
但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（二）、投资性主体的转换
1、当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并按照视同在转变日处置子公司股权但不丧失控制权的原则进行处理。
2、当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行处理。
四 、控制的持续评估
当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
例如：符合企业会计准则，甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司。乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素。则：
1）乙公司不应编制合并财务报表
2）丙公司在个别财务报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
3）乙公司在个别财务报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
4）甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
第四章 我国合并范围的一般问题及改进建议
理论产生于实践，又通过实践发展和变革。实际分析的可贵之处在于能够从实践的角度发现、分析并解决问题。通过第三章的论述，并结合CAS33 2014（10）合并报表指南，界定合并范围的七个问题，提出建议和对策。
一、对实质性控制方法进行完善，增加判断实质性标准经济快速发展，企业各种股权控制分布得越来越分散，对其管理形式越来越复杂，对其实质性的控制理由也越来越多样。因此我国有必要增加实质性控制的具体标准和方法，虽然准则规定‘实质重于形式’ ，但在平时实务操作中，相当大程度来自主观意识的判断，带着很大程度的主管随意性，会对公司治理层、管理层留下操纵报表的空间和机会。
个人认为：
1 、对于潜在表决权，可综合考虑行权时间、转换价格、转股意愿、其他特殊安排（潜在表决权无法转换成表决权，能否在投资方进行决策时发挥作用等）是否会影响控制权。
2 、在控制权分散情况下，要求企业持有表决权足够大，对于足够大的可遵循两个情况：
1）、若10各股东中，其中1各股东的持股比例比其他9各股东比例之和都大。
2 ）、若其中1名股东的比例低于其9名之和，应该调查各股东之间是否存在关联关系和委托协议，以确定哪些股东会形成合并方，如果该1名股东比例高于其他9名联合股东比例，该1名股东也拥有控制权；使得其他股东或联合股东的持股比例无法与之抗衡。
二、多层复杂控股的合并范围确定及对策
我国证券市场的快速发展，我国对于多层控股关系下的合并财务报表范围及其编制问题并未进行相应的规定，使企业在复杂的控股关系下确定合并范围时遇到困难，经常出现不同的做法导致有不同的合并范围可以选择，这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。例如：假设有三家公司甲乙丙。甲公司持有已公司6%的股权，已持有丙5%的股权，问甲对丙是否形成控制，丙是否应纳入甲的合并报表？就存在两种不同的观点：第一种，丙不应当列入甲公司的合并范围，原因为：6％*5％=30％，这种观点认为丙只是甲的联营公司，不应纳人合并范围，即乘法原则。
第二种认为甲控制乙6％，乙控制丙5％，认为乙是甲的子公司，甲公司控制了乙公司的财务和经营政策，丙公司又是乙公司的子公司，甲公司可以通过对乙公司的控制，从而控制丙公司，所以丙也是甲的子公司，就应纳入甲公司的合并范围，即加法原则。
个人认为：
1、对其进行系统化的分析并结合我国会计界实际情况加以利用无疑对减少我过合并财务报表相关准则制定的盲目性大有裨益。而确定多层控股关系下的合并范围及会计处理方法可以大大规范多层控股关系下合并财务报表的编制提高财务人员的实务操作合并财务报表的准确性。
2、在确定合并范围时，采用加法原则计算拥有的权益性资本，在实际编制合并财务报表时按股权比例确定收益时，用乘法原则计算应享有投资收益。但由于简单加法计算原则仍与实际情况存在矛盾，因此，运用加法原则计算拥有的权益性资本存在一个前日，必须建立在通过实质控制的子公司基础上，对非控股子公司拥有的权益性资本不能用加法计算。
3、增加企业合并财务报表对于多层控股关系的披露。披露公司间的控股比例，若存在交叉控股，则需披露交叉控股的比例情况。便于预期财务报表使用者能清楚，直观了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
三 、交叉控股的合并范围及对策
例如：假设甲、乙、丙、丁四个公司，它们之间的持股关系如下：
A控制B4％，B控制D6％，A控制C6％，c控制D3％。
第一种观点下，甲不能控制乙，当然也不能通过乙来控制丁，丁不应纳入甲的合并报表；
第二种观点下，将两个间接控制加起来，超过了数量标准5％，所以丁应该纳入甲公司的合并会计报表；
第三种观点采用乘法原则，丁不应该纳入合并报表。到底哪一种观点对呢?政策中没有统一的规定，理论界也存在不同的探讨，所以这在实务中给某些公司留下了选择的余地，操纵的空间。
个人认为：
1、完善企业集团交叉持股的法律法规
2、加强对企业间交叉持股披露的监督。
3、强化外部审计的监督力度。
如：1）、企业间进行交叉持股利益比较趋同，单靠证监会监督力度和集团企业自身约束力是不行的，还必须加强外部审计，通过外部审计，使企业集团提供的财务信息更加真实可靠，增加监督力度。
加强资金监督问题。
2）、给予举报个人或单位一些适当的奖励，一经合适以及查证后，立即转交给证监会处理。
四、规范表决权列报方式，强化披露，加强监督，加强审计监督体制
从实证统计的结论中可以看出，有许多公司在界定合并范围时存在着违规操作的行为，而改变合并范围会改变合并财务报表所反映的会计主体和经济内容，严重影响报表信息的可靠性和可比性，因此，我国有必要采取严格的措施强化对合并范围的管理，减少违规操作行为的发生。上市公司的监管部门和审计人员都应认真履行职责，保障准则顺利实施。对于合并范围发生变化以及合并理由不完整的企业，应要求其尽快披露更多的资料，同时应将把合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以监督，主动探讨和完善合并范围的审计方法并致力于制作出审计合并范围的操作规范。
参考文献
【1】赵耀 《新旧会计准则差异比较与分析》 经济科学出版社
【2】 看准网（Kanzhun.com）2017年新准则下合并报表范围的重新认定
【3】中国注册会计师2017年考试辅导教材 中国财政经济出版社
【4】企业会计准则CAS33号
【5】兰波.“实质性控制”并表有助防止暗箱操作[中国证券报]
【6】宋茜.关于合并财务报表合并范围的中外比较探析 财会研究
【7】张华.对企业集团合并财务报表合并范围问题探讨 会计之友
【8】王伟大. 合并报表的合并理论研究 山东农业大学
