内 容 摘 要
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。国务院总理李克强12月4日主持召开国务院常务会议，决定从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。自2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。
增值税有关问题的研究
1.增值税的相关理论简介
1.1 增值税的概述
增值税是以商品（含应税劳务和应税服务）在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。按照我国增值税法的规定，增值税是对我国境内销售货物和提供加工，修理修配劳务交通运输业，邮政业，部分现代服务业服务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供应税劳务，应税服务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。
1.2 增值税的分类
增值税可以分为不同的类型，按照对购入固定资产已纳税款的处理方式不同，可以将增值税分为生产型增值税，收入型增值税和消费型增值税。
生产型的增值税是以纳税人的销售收入（或劳务收入，服务收入）减去用于生产，经营的外购原材料，燃料，动力，劳务，服务等物质和非物质资料价值后的余额作为法定的增值额，其购入的固定资产及其折旧均不予扣除。
收入型的增值税是以纳税人的销售收入（或劳务收入，服务收入）减去用于生产，经营的外购原材料，燃料，动力，劳务，服务等物质和非物质资料价值以及固定资产已提折旧的价值后的余额作为法定的增值额。
消费型的增值税除了可以将用于生产，经营的外购原材料，燃料，动力，劳务，服务等物质和非物质资料价值扣除外，还可以在购置固定资产的当期将用于生产，经营的固定资产价值中所含的增值税税额全部一次性扣除。
1.3 增值税的特点
保持税收中性。根据增值税的计税原理，流转税中的非增值因素已经在计税时被扣除，因此，对于同一种商品而言，无论流转环节的多与少，只要增值额相同，税负就相同，不会影响商品的生产结构，组织结构和产品结构。
普遍征收。从增值税的征税范围看，对从事商品生产经营和劳务及服务提供的所有单位和个人，在商品和劳务及服务的各个流通环节向纳税人普遍征收。
税收负担由商品，劳务及服务的最终消费者承担。增值税虽然是向纳税人征收，但是纳税人在销售商品或提供应税劳务和应税服务的过程中会通过价格杠杆将税收负担转嫁给其他人，只要商品，劳务，服务实现销售，该税收负担最后会由最终消费者承担。
实行税款抵扣制度。在计算纳税人应纳税款的过程中，要扣除商品，劳务和服务在以前生产经营环节已负担的增值税税款，这样可以避免重复征税。世界各国普遍实行凭增值税发票抵扣制度。
实行比例税率。世界上实行增值税制度的国家，普遍实行比例税制，以贯彻征收简便易行的原则。按照税收中性原则，对增值税的征收应该采用单一的比例税率。但是各国会因为本身经济和社会情况不同而对不同的商品采取不同的税率。一般分为基本税率和优惠税率（既低税率）。
实行价外税制度。在计税应纳增值税时，作为计税的销售额中是不含增值税税款的。这样有利于形成均衡的生产价格，并有利于税收负担的转嫁。
2.营业税改征增值税
2.1背景
2011年11月16日,财政部与国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号), 同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
这次改革是继2009年全面实施增值税转型之后，货物劳务税收制度的又一次重大改革，也是一项重要的结构性减税措施。改革将有助于消除目前对货物和劳务分别征收增值税与营业税所产生的重复征税问题，通过优化税制结构和减轻税收负担，为深化产业分工和加快现代服务业发展提供良好的制度支持，有利于促进经济发展方式转变和经济结构调整。
改革试点的主要内容是，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率；试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间可以延续；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。
2.2营业税改征增值税的影响
营业税改征增值税是我国税制改革中的重要内容，改革将大大优化我国的税制结构，显著提高我国流转税的税收中性，大大减少税收对市场经济主体决策的不良影响。
1.就会计核算而言：价内税改为价外税
销售方：收入=原有售价/（1+增值税税率）↓
购买方：采购成本=原有购价/（1+增值税税率）↓
2.就税收负担而言，由于其行业的差异，成本结构和经营周期的不同，以及前一环节货物或服务提供者选择的差异，体现在它的这一环节缴纳的税收也是不同的，总体来说税负有所减轻。
税负的变化主要受到下面几个因素的影响：
（1）可抵扣进项税的支出占所取得收入的比重。
（2）取得抵扣凭证的情况。
（3）供应商情况。
（4）客户情况。
2.3 营业税改征增值税的意义
1.有利于减少营业税重复征税。
2.有利于在一定程度上完整和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进社会专业化分工，推动产业融合。
3.有利于降低企业税收负担，扶持小型微利企业发展，带动扩大就业。
4.通过增值税出口退税，有利于服务业出口。
3.营业税改征增值税的改革过程
3.1 指导思想和基本原则
（1）指导思想
建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。
（2）基本原则。
a.统筹设计、分步实施。
b.规范税制、合理负担。
c.全面协调、平稳过渡。
3.2 营业税改征增值税的推进过程
第一阶段，2012年，率先在部分行业、部分地区执行营业税改征增值税的试点。
第二阶段，2013年，计划选择部分行业在全国范围内开展营业税改征增值税的试点工作。
第三阶段，时机成熟以后，将现行的营业税所有行业在全国范围内进行营业税改征增值税的改革。
4.营业税改增增值税对各个行业的影响
4.1营改增对部分现代服务业的影响
部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
增值税能避免重复征税，有利于现代物流型、生产型企业的发展和壮大，但是在税率和抵扣项目等实施细节上可能导致部分非生产型服务性企业，尤其是大中型规模的非生产型服务性企业的税负负担加重，原因有如下三点：
1、在营业税改增值税之前，服务性行业的营业税税率在5%左右，即按营业收入额的5%计税，而调整之后的增值税税率根据销售额的不同分为小规模纳税人及一般纳税人，根据相关规定，若销售额未达到500万的企业属于小规模纳税人，应采用3%的增值税计税率，若销售额超过500万的企业属于一般纳税人，应按6%的增值税计税率缴纳增值税，据此，税改虽在一定程度上减轻了中小企业的税负，但是从另一个角度加重了大中型企业的税负负担（即由原先的5%税率增加为6%的税率），与国家鼓励企业做大做强的政策是相悖的。
2、由于非生产型服务性企业的主要成本构成中固定成本和工人成本较高，而该成本不能产生进项税，其成本可抵扣的项目比重过低，则进一步导致税基过高，变相增加了税负。
3、非生产型服务性企业实际上经过的环节远低于制造业等行业，基本不存在外包和重复纳税的问题，而营业税改增值税的一个重要意义在于减少重复纳税的问题，由于非生产型服务性企业本身不存在重复纳税的问题，因此税率的提升将直接导致该部分企业税务负担加重。
我通过查阅资料和分析，认为：
1、对非生产型服务性行业领域，取消小额纳税人和普通纳税人的区分对待，对领域企业统一适用3%的增值税税率计税；
2、对非生产型服务性企业的进项抵扣项目进行扩展，或给予非生产型服务性企业一定的优惠政策，从而降低该类企业的税基达到减少税负的目的。
4.2 营改增对交通运输业的影响
营业税有税制简单，征收成本较低的优点。但营业税以营业额为课税对象，按规定的税率计税，对于企业购进已纳营业税项目所承担的营业税则不予扣除。由于我国实行的是增值税和营业税并行的流转税制度，对提供劳务要征收营业税，对销售货物征收增值税，对于主要从事应征营业税的经营活动的企业来说，过紧已纳增值税项目所承担的增值税不能得到扣除，而增值税的基本税率达到17%。由此发生的重复征税将导致更大的税收负担和扭曲影响。
1.对交通运输业征收营业税的现状
交通运输业是指使用运输工具或人力、蓄力将货物或旅客送往目的地的业务，具体包括陆路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运五大类。我国金融业营业税的计税依据为营业额，包括客运运政收入、装卸搬运收入、其他运输收入和运输票价中包含的保险费收入，以及随同票价、货运运价及向客户收取的各项交通建设基金等。交通运输业营业税的现行税率为 3%，交通运输业的营业税应纳税额=营业额×适用税率，营业额=全程运费－支付给其他单位运费。
2.对交通运输业改征增值税的影响
（1）是对企业税收负担的影响
交通运输业的增值税一般纳税人通常适用一般计税方法，按照11%的税率计算销项税额，应纳税额是销项税额减去进项税额后的余额。应纳税额的计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；销项税额=不含税销售额×税率；不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）。
目前，增值税一般纳税人可以扣除进项税额的项目主要是购进原材料、燃料、机器设备等货物以及接受的应税劳务和应税服务。作为营业税纳税人，交通运输业上市公司在购买原材料、生产设备、燃料时所缴纳的增值税不能抵扣，纳入改革试点后，缴纳的增值税可按规定抵扣。所以对交通运输业来说，改征增值税对企业是一项减负措施。
例：一些大型交通运输企业，购置交通设备和加油时能进行增值税抵扣，因此能省下不少税费。如某交通运输企业一年的运费收入为500万元，当年用于购买货车、修理零部件、加油的费用为200万元。原来缴的是营业税，其适用税率为3%。
如果对其征收营业税：营业税应纳税额=500万元×3%=15万元。
如果改为增值税：按照试点方案，其销项税率为11%
销项税额=500万元÷（1+11%）×11%=49.55万元，
进项税额=200万元÷（1+17%）×17%=39.78万元，
应纳税额=销项税额－进项税额=49.55万元―39.78万元=9.7万元，由此可见税负较原先减少5.23万元。
（2）是对国家财政收入的影响。
增值税是中国第一大税种，目前属国税。营业税则是地方税，且是地方税中最大的一个税种，营业税基本上都占地方税收的四成以上。根据国务院常务会议，“试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。”
但长远来看，从营业税到增值税的彻底转变，粗略讲也会让地方政府失去原本可以收到的营业税的大头，差不多达到75%，这部分转移到了中央政府国库之中，仅有25%以增值税地方分享部分留在地方国库中。
4.3. 营改增对租赁业的影响
1、缴纳营业税情况下
（1）、融资租赁公司
融资租赁公司根据以上政策差额缴纳营业税，税率5%。
（2）、承租人
融资租赁公司向承租人开具服务业发票，承租人缴纳租金中包含的利息部分记入承租人的财务费用。
2、营业税改增值税
（1）、融资租赁公司
融资租赁公司需申请认定为增值税一般纳税人，适用一般计税方法，增值税率17%，即应缴增值税=销项税额-进项税额。
“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定”第二款第四点规定：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
融资租赁公司向承租人按收取的租金分期开具增值税专用发票，缴纳增值税后税负率最高限额为3%，较营业税税负率5%降低2%。
（2）、承租人
承租人如果是增值税纳税主体，则可以对融资租赁公司分期开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
3 、营该增后对租租赁业的影响
税改前，由于租赁行业缴纳营业税，无法开具增值税专用发票，企业通过融资租赁公司采用融资租赁方式租入固定资产，无法抵扣增值税进项税额，既严重阻碍了融资租赁行业的发展，也抑制了生产性企业通过融资租赁扩大投资规模。
税改后，因为租赁业务被纳入增值税征收范围，租赁公司提供租赁业务可以开具增值税专用发票，租入机器设备的企业可以抵扣增值税进项税额。同时，虽然租赁有形动产适用17%的税率，但111号文件规定，经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。这项规定大大减轻了融资租赁企业税负。
5 营改增的积极影响
当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
长远来看，虽然“营改增”可能使得部分行业的税负有所增加，但可将金融业等现代服务业和制造业紧密的衔接起来。改革之后，随着纳入试点的服务业、交通运输业进入增值税抵扣链条，今后他们的下游客户将会因为可抵扣进项税额的增多而减轻税负。这将有利于试点企业开拓市场，扩大销售。同时，他们的竞争实力和议价能力也会随之增强。
此外，“营改增”还能对行业规范起到促进作用。有利于交通运输业等进入增值税管理的大体系，对企业财务核算的要求更加规范和严密；同时，由于客户对合法、合规的增值税抵扣凭证的要求增强，将迫使一些小型企业要么退出市场，要么扩大规模，加强管理。
参 考 文 献:
[1]中国注册会计师协会.税法
[2]财政部和国家税务总局负责人就营业税改增值税试点答记者问（2011年11月17日）
[3]财税[2011]110号 关于印发《营业税改增值税试点方案》的通知
[4]杜秋娟.营业税改征增值税政策操作指南与会计实务
