图1 2012年中国税收收入构成结构图
注: 进口环节增值税和消费税由中国海关征收，在财政部的统计数据中进行合并统计。所用数据取自中华人民共和国财政部网站：://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201301/t20130123_729605.html。
我国的增值税占全部税收收入的份额高于世界上的许多发达国家，但是，企业和消费者虽然缴纳了大量的增值税，却却往往未曾对增值税制度的具体细节进行过认真的了解和研究。
中国增值税——不仅仅是一种低风险可转嫁的税种
充分了解增值税对企业的影响，并重视其影响，已经成为一项重要工作。鉴于企业管理的增值税现金流量巨大，因此，对增值税改革进程中的潜在风险和机遇更应该有进一步的了解。
乍眼一看，很多人会认为增值税不应该作为纳税人的实质支出。一些人甚至认为增值税本身的风险水平很低，因为与增值税相关的账目在“应交税费-应交增值税”子账目下归集，形成的账户余额可能达不到财务报表的重要性标准。事实上，这种想法与真实情况可能相差甚远，而且增值税是公司面临的最大的税务风险之一，能够产生巨额的未知费用。
在理论上，增值税被视为一个中性的可转嫁的税种，只在公司财务报表的资产负债表中出现，并不影响账目盈亏。原则上，可以通过公司向供货商和/或海关支付的进项税额与从消费者处获得的销项税额之间相互抵消的方式来转嫁增值税。对于出口导向型的企业来说，由于他们几乎没有国内交易，且此类交易不收取销项税额，因此他们可以申请进项税额的退税。
如果认为中国的增值税仅仅是一种现金流转，没有损益影响，只有很低的风险，那么这种想法纯属臆想。通过进一步分析可以看出，由于持续增长的增值税、受限的进项抵扣、重复征税的成本，以及其他特有的技术问题，增值税在中国并不是中性的。这些特有的技术问题会造成与增值税相关的大量费用，并会影响利润的盈亏底线。
下面列举了一些在中国企业的经营过程中产生的实际增值税成本类型，这些费用会影响利润盈亏底线：
• 不能抵扣或需要“转出”的增值税
• 某些不能抵扣的支出所承担的增值税
• 与营业税服务直接相关的增值税
• 视同销售但不能转嫁给消费者的增值税
• 已经支付但发票在期满前（比如180天）仍未认证的进项税额
• 已支付进项税额，但没有取得有效抵扣凭证
• 根据应交增值税金额计算的城市维护建设税和教育费附加
可以看出，企业产生实际的增值税成本是显而易见的，而且这个数额并不小。鉴于此中国的增值税并非仅仅是一种可转嫁的税种，同时它也会产生影响账目盈亏的实际成本。
人们通常习惯于仅仅是通过查阅“应交税费—应交增值税”账目中的净余额来估量增值税风险。我们的增值税核算方法将大量独立的增值税分类账目合并到一起得出一个单独的应付的或可结转的或可退还的增值税净额。当以这种方法审视增值税时，很少会认为增值税在商业和会计风险中是重要的。然而，这种方法并没有反映出增值税的全貌。
不同于只关注增值税的净余额，本文建议公司先考虑与每笔单独交易产生的相关风险。毕竟每笔单独的增值税交易代表着现金的支出或收入，而且相当于公司的增值税现金总额。公司应采用以下两种方式来计量增值税：
增值税流转量=支付的进项税额总额+向消费者收取的销项税额总额
增值税管理量=增值税流转量+根据某项规定而规避或免除的增值税税额
增值税流转量和增值税管理量的计量方法相比于计量增值税账户净余额的方法更加精确，而且会对企业的增值税概况有完全不同的风险认识。避免由于只看资产负债表期末余额时产生的对增值税的忽略。
尽管增值税的风险比预期的高，但这也意味着增加合规性、提高现金流效率以及降低成本的机会。
增值税制度改革概览
（一）概况
我国的增值税和营业税制度在过去一些年中，一直受到持续的关注并且经历了频繁的更新与解释。今年此类问题在制度层面发生的或大或小的变化，更值得企业关注，因为，如果不能紧跟制度变化的步伐，则可能会对公司的运作产生不利影响。
作为利益相关方，众多政府部门对中国增值税的监管和发展非常在意。因为超过三分之一的税收收入来源于增值税。我国的法律体系包括有：法律法规，行政制度和部门规章等。因此在中国增值税研究、起草、发布的过程中，以下机构通过各种方式参与并发挥着重要作用：全国人大、国务院、财政部、国家税务总局、地方国税局、地方地税局。
虽然增值税规定最初于1993年颁布，随后又于2009年经历了全面修改，但其至今仍带有浓厚的临时性规定的色彩。政府在过去的几年中一直针对增值税改革建议进行全面的研究，并考虑将原本属于营业税的服务业纳入到增值税体系当中，同时将增值税的效力提高到法律层面。这些制度改革的努力一直在继续着，但是由于受到各种因素影响而被作为最近五年计划的目标推迟到2015年。虽然如此，未来增值税改革仍将在很大程度上取决于增值税改革试点的实施情况。
表1：增值税政策变化汇总
机构
颁布法规
1993
2009
2010
2011
2012
2013
未来
财政部、国税总局
增值税、营
业税条例
引入
财政部、国税总局
增值税、营
业税条例
全面修改
财政部、国税总局
增值税试点
增值税改革中增值税营业税合并，增值税试点工作进入全面研究阶段
上海试点公布
上海试点开始实施；8月1日试点范围分批扩大至北京等8个省市
8月1日起在全国试点推广
继续在全国范围内推行某些应税项目，如铁路运输及邮电通信
财政部、国税总局
增值税改革
继续研究全面推行改革（可能在2015年）及试点的执行情况
以上资料整理自相关法律规定。
（二）上海增值税试点改革
上海增值税试点改革被称作是“中国税收发展史上最重要的事件之一”，并被誉为“中国税制改革浪潮中营业税向增值税过渡的里程碑式事件”。上海增值税试点从2012年1月开始时便影响了超过十二万新入围的增值税纳税人。这个试点开启了对中国现存的间接税系统的挑战。目前，将服务业、转让无形资产或销售不动产都纳入营业税的征收范畴并与增值税的范围划分开来。但是由于营业税与增值税不能相互抵扣，使得这种政策在实施的过程中产生了“双重征税”的问题，设有更多的重复税收成本并且阻碍了增值税链条。
上海增值税试点改革是中国间接税体制的根本性转变，也彰显了政府面对艰难改革的决心。因为增值税和营业税的收入占了全国总体税收额度的一半左右， 因此采取了一种较为谨慎的方式，在两税合并在全国范围内全面实施之前，先进行小范围的试点来测试其可能产生的效果。现在存在的争议主要有：国税局和地税局的税收管辖范围如何划分、如何调整可接受的中央与地方税收分配机制、如何选择适当的税率、以及对一些特殊行业（如金融服务、农业等）的税务处理等，这一系列问题使得本就艰难的全面改革更加困难重重。
上海增值税试点改革将三类营业税应税项目纳入了增值税的范围，在对某些服务采取零税率的同时，新增了两种税率。
表2：入围增值税试点范围的服务业
增值税一般纳税人
租赁业
有形动产租赁服务
17%
交通运输业
交通运输服务
11%
现代服务业
研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务
6%
小规模纳税人
所有增值税试点的服务
3%
特殊纳税人
其他由财政部和国家税务总局规定的免税或零税率的服务
免税/
0%
截至今年2月底，试点企业已达112万户，平均每个试点省市每月大约增加5%的试点企业。说明改革的利好政策有吸引力，更多经营者愿参与到改革中来。从税负变化看，到今年2月底，试点企业共减负550亿元以上，95%的企业实现减负或税负无变化，只有5%左右的企业税负有所增加。而所有小规模纳税人，包括众多个体户，都实现减税，减税幅度达40%。从改革成效看，改革解决了重复征税问题，完善了税制；推动了经济结构调整，如上海市三产增加值占全市生产总值比重首次超过60%；助推了经济增长，据专家测算，“营改增”因素使上海市经济增长增加了0.6个百分点左右；促进了就业和物价稳定，专家测算上海去年一年因为“营改增”增加就业14万人；此外，“营改增”向国际社会发出了中国政府坚定改革、扩大消费的积极信号，有助于提升我国国际形象和地位。“营改增”让我们更坚信，改革是最大的红利，制度创新是红利的源泉。
上海的增值税试点也为未来增值税法的发展做好了准备。试点改革已在2012年下半年扩展至其他八个地区。增值税改革试点也将于今年八月一日扩展到全国所有地区。在更多新地区开展更加广泛的试点将会加速全面改革，因为各地区执行不同的税收规定会导致中国境内的跨地区交易管理困难。希望把其他一些行业也最终纳入到货劳税系统中去。
2013年4月16日新任财政部部长楼继伟、国家税务总局局长王军16日共同接受中央媒体采访。4月10日召开的国务院常务会议决定，今年将进一步扩大营业税改征增值税试点。从区域试点转向行业试点，打造“营改增”升级版，增值税自身特点决定了“营改增”改革最好一次性在全国、全部行业推开，那样税率设置比较简单，抵扣链条更完整。但一下子全推开风险很大，为稳妥起见先选择部分行业在部分地区试点。随着进一步扩大试点的条件成熟，应尽快把改革推向全国。下一步的改革模式应该不再是地区试点，而是分行业在全国推开，成熟一个行业推进一个行业。
四、我国增值税链条的链接
中国增值税制度需要的非常多——更多的交易信息、更多的证明材料、更多的书面凭证、更多的发票、更多的程序步骤、更多的数据、更多的申报，这些要求可能会需要极大的资源、难以维持税收合规性。为了解决所造成的额外工作负担，了解增值税的关键要素在公司是如何链接起来的至关重要。公司需要从以下方面去研究复杂的中国增值税制度：
（一）企业层面
为改善增值税运行，确认增值税交易在相应的职能部门的信息和业务的处理情况，是非常必要的。公司通常利用三个主要的内部因素（人员、系统和流程）来实施和管理增值税活动：
人员：负责开具发票的员工通常在财务、会计、税收和其他部门。会计记账还负责增值税事务的综合管理。关键性的问题是：资源如何在组织内部配置。
系统：包括三种类型的“系统”： 企业ERP或会计系统、金税系统和公司用来获得增值税数据的其他系统。
现代化一些的企业几乎所有的公司都利用企业ERP或会计系统记录购买、销售及其他杂项会计信息。很多系统功能有限，有些系统努力捕捉足够的与交易相关的增值税信息，用于进行增值税申报，协调增值税行为。
内部控制与流程管理：对增值税流程的关注通常聚焦于增值税发票的开具和接收，还有按时提交纳税申报表，此过程仅存在有限的内部控制措施。企业通常实施的增值税工作集中在“日常事务处理活动”。由于依赖纸质增值税发票，没有发票之间的自动化联系，完成成千上万的进项税和销项税发票的对账几乎是不可能完成的任务。企业通过员工培训，让全体员工明白自己的行为能对公司增值税产生怎样的影响，这能够提高处理增值税业务的效率和减少错误。
（二）税务机关层面
在我国，中央和地方政府都有不同的部门分管增值税和营业税，每个部门都对不同的地域或技术问题具有管辖权。当公司在全国范围内开展业务时，就会面临着对特定环境和交易规则的适用问题。在某些业务上，地方税务局和国家税务局还会出现管辖重叠的问题。公司可能会对向哪个税务机关或税务机关哪个部门咨询感到很困惑。中国仍在持续更新诸多与增值税相关的法律规定，然而其中很多还是框架性的规定，对于具体的实施细节还需要进一步的阐明。
金税系统是一个由国税总局开发的系统，增值税纳税人几乎每天都需要使用。没有这个系统，企业就不能开具或打印增值税专用发票，就不能认证进项增值税发票，也无法提交增值税申报表。金税系统最初是为了防止增值税骗税以及发票造假而使用的，因为中央系统印发和认证的增值税发票有唯一的识别编码。正好将控制这个系统的税务机关放置在企业增值税处理流程的中心环节。可以说如果不使用金税系统，将无法在当今中国的增值税系统中进行操作。
当税务机关深入参与到企业增值税处理过程的领域就是进行增值税集中稽查的时候。例如，税务稽查系统往往通过对比企业与行业平均税负以及与企业历史时期数据的差异来寻找异常，并进而采取稽查行动，作者所在企业近期就遇到这样的情况。
（三）“系统外”的手工流程
大多数企业在申报增值税时不能直接使用其内部会计系统中的数据。因此，“系统外”的手工处理在某种程度上是必要的。跟踪这些最终可适用于增值税申报表的数据比较困难，不仅因为这些 “系统外”文件没有统一规定的格式，而且编制这些文件的员工很多时候并未对这些数据进行适当的保存或保留。“系统外”流程需求背后的一个主要动因便是完成增值税纳税申报表时对于纸质增值税发票的高度依赖。
五、未来发展方向
我国税务机关所征税款当中超过1/3来自增值税，所以很明显增值税在中国是一个重要的税种。相关条例一直在变动，例如改革将服务从征收营业税转变为增值税，且监管变革的步伐在接下来的几年都不会有减缓的迹象。企业必须努力适应不断变化的监管环境，这将会是非常具有挑战性的。
很多情况下，中国增值税会计处理只是复核增值税销项税额和进项税额的净差额，或应付/应退还增值税净额，从而导致增值税风险被错误地衡量。
在此情况下，增值税账目在会计原则方面以及对企业整体而言远没有看起来那么重要。并且，这种衡量方法忽略了所有正在被处理的增值税现金流。增值税流转量和增值税管理量是企业必须管理的现金/税务成本更为准确的衡量指标，当考虑这两个指标时，增值税将呈现相当不同的风险水平。
企业、税务局和增值税申报之间的相互关系导致增值税流程十分复杂。金税系统的介入、与会计系统的脱节，以及对纸质增值税发票的依赖都为企业增值税处理增添了“更多”的流程。
企业往往可以从增值税业务优化的项目上获得极大收益，例如：增值税流程复核、数据深入分析，ERP数据和增值税数据的对账等。企业应该首先制定计划对增值税风险和机遇进行评估。可从以下方式开始改进增值税管理：一是从战略上（计划加上讨论），二是从操作上（会计，财务，金税系统等），三是从合规性。
随着深入研究中国增值税制度，通过采取有效行动降低风险、改善合规性管理、减少成本，以及有效管理现金流，企业将大大受益，收入和利润均得到提高。
参 考 文 献
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