目 录
引言----------------------------------------------------------------------------------------5
一、中外企业合并会计研究背景----------------------------------------------------5-6
（一）国外企业合并及合并会计的发展-------------------------------------------5
（二）中国企业并购及企业合并会计的发展-------------------------------------5-6
二、中外合并财务报表的异同分析-------------------------------------------------6-9
（一）合并报表概念的表述----------------------------------------------------------6
（二）编报单位主体内涵-------------------------------------------------------------6-7
（三）合并报表的合并范围----------------------------------------------------------7
（四）合并报表的种类----------------------------------------------------------------7
（五）合并报表会计期间与会计政策----------------------------------------------7-8
（六）合并报表的程序----------------------------------------------------------------8
（七）合并差异中内部交易的抵消-------------------------------------------------8
（八）合并报表少数股东权益-------------------------------------------------------8
（九）合并报表的披露----------------------------------------------------------------9
三、合并财务报表的异同所带来的影响-------------------------------------------9-10
（一）公允价值-------------------------------------------------------------------------9
（二）关联方披露方面----------------------------------------------------------------9
（三）资产减值的计提准备不得转回----------------------------------------------10
四、我国合并财务报表理论的丰富与发展----------------------------------------10-11
（一）我国合并财务报表的理论定位----------------------------------------------10
（二）我国合并财务报表理论的未来选择----------------------------------------10-11
结论----------------------------------------------------------------------------------------11
参考文献----------------------------------------------------------------------------------12
摘要：通过对国内外现行会计准则的关键部分一合并财务报表的比较研究，可以看出不同国家在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。提出了西方国家的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果，以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法，形成自己的合并报表理论体系。
关键词：中外企业会计准则；合并财务报表；比较研究
中外财务会计比较研究
-----以中外企业合并财务报表为例
引言
随着改革的深入和市场经济的建立和发展，集团化现象越来越普遍；以合并财务报表综合反映企业集团的财务状况和经营成果的需要越发迫切，不同国家在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。2006年2月25日财政部颁布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》，将于2007年1月1日起施行。因此，通过不同国家合并财务报表的比较研究，对我们贯彻、实施企业会计准则具有重要的意义。
一、中外企业合并会计研究背景
（一）国外企业合并及合并会计的发展
合并报表最早在美国采用，美国比其他国家更早地采用合并报告，可部分解释为控股公司在那里发展得较早。在英国最早出现的合并报表直至1947年集团报表（合并报表的一种形式）才由法律最终予以规定。在欧洲大陆，荷兰最早的合并财务报表出现在1926年；德国的公司在30年代开始编制合并报表，到1956年成为法定要求；法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表，直到1985年以后，合并报表才具有强制性，但仅限于股份上市的公司。
西方国家至今已经历了五轮企业合并浪潮，每次企业合并浪潮都有利地推动了经济的发展，也引起了企业合并会计的一次次变革。
（二）中国企业并购及企业合并会计的发展
与西方国家相比，我国企业合并起步较晚，改革开放以后才得到兴起和发展。我国政府在1995年才颁布了《合并财务报表暂行规定》。次年又发布了《企业会计准则—企业合并》。从我国的企业合并实务来看，1998年至今发生的10多起典型的上市公司换股合并案例，都采用了权益联营法，这种现象存在的原因之一是我国股份公司股权结构人为地分为国有股、法人股和社会流通股，占60%多的国有股和法人股都不能在二级市场上进行流通。由于发行在外的普通股比例小，造成上市公司企业合并更多的体现为一种政府行为。因此“政府性企业合并”对合并会计处理方法的随意选择提供了空间。2003年TCL集团成功地吸收兼并了TCL通讯，企业合并会计实务与理论的相悖，引发了我国对于购买法和权益联营法的争论，学术界、准则制定部门和证券监管部门纷纷卷入这场争论，并成为各界讨论的焦点。近年，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。上市公司在处理企业合并案例时主要依据财政部在1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》，以及参照国际财务报告准则相应的准则规定等。这些规定因为针对性不强或者约束力不够，无法对上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用。
二、中外合并财务报表的异同分析
（一）合并报表概念的表述
合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。国际上基于对合并报表的信息向谁提供该信息的目的这两点的不同认识，形成了对合并集团三种不同的概念。一是“母公司”集团概念；二是“主体”集团概念；三是“所有权”概念。
英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的权益法也被视为标准的惯例，“主体”概念也常被使用。
美国的惯例也是以“母公司”概念为基础，并结合运用权益法，还广泛应用“权益结合法”。
德国的法律和惯例与英、美相去甚运，主要是以“主体”概念为基础的。与其它国家不同，企业集团是以法律主体的形式存在，通常称为“康采恩”。
从我国合并财务报表要求与实务中的操作来看，我国主要以“母公司”概念为基础，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
（二）编报单位主体内涵
在编报主体的规定上，各国基本一致。即合并财务报表由企业集团中的母公司编制。但当母公司本身完全被其他企业拥有时，则不需要呈报合并财务报表。并指出当母公司本身是被另一母公司几乎完全拥有的子公司时，在少数股东同意的情况下，也可以不单独编制合并财务报表。但在这种情况下，这类母公司应当在其单独编报的财务报表中说明未编合并财务报表的理由，公开合并财务报表的母公司的名称和注册地。
（三）合并报表的合并范围
我国企业会计准则在这方面的规定较详细，与国际会计准则和日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并财务报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳入合并财务报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异。我国准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
日本会计法规中规定原则上所有的子公司都作为合并的对象，母公司和子公司是根据有无议决权超过一半的实质上拥有来定义。
我国是根据是否拥有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。
（四）合并报表的种类
我国企业会计准则规定的应编报的合并财务报表有：C1)合并资产负债表；C2)合并利润表；C3)合并现金流量表；C4)合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；CS)附注。
日本会计准则中规定的合并财务报表包括合并借贷对照表或称合并资产负债表、合并损益计算书即合并损益表、合并留存收益计算书，与我国的合并利润表相似。
（五）合并报表会计期间与会计政策
中外会计准则对合并财务报表的会计期间一般都规定以母公司的会计期间为准，并要求子公司的会计期间和资产负债表日应与母公司的保持一致。而且我国准则指出，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司相同的会计政策。我国企业会计准则合并财务报表中还指出母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
国际会计准则与我国准则在这方面几乎相同，但多了一项应说明的内容即应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。
（六）合并报表的程序
我国准则提出合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1 >采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；(2）与母公司不一致的会计期间的说明；C3)与母公司、其他子公司之间发生的所有内音日交易的相关资料；C4)所有者权益变动的有关资料；CS)编制合并财务报表所需要的其他资料。
（七）合并差异中内部交易的抵消
各国在内部交易的抵消的程序上可能存在某些顺序上的差异，但基本方法和抵消内容却基本相似。其中关于合并差异，各国的处理方法不尽相同，在英、美，标准的做法是在买收日按现价对净资产进行计量，把买得金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在德国，合并差异必须在每一资产负债表日期加以计算。
我国目前的合并财务报表的规定只适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市公司和需要编报合并财务报表的外贸企业。
按要求，不确认合并中出现的商誉，而作为“合并价差”处理，并逐年摊销。
（八）合并报表少数股东权益
中外准则对少数股东权益的列示要求几乎是相同的，即少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。
我国会计准则还规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。
（九）合并报表的披露
我国准则指出合并财务报表附注中除包括个别财务报表应附注的事项外，还规定了应注意的事项。
国际会计准则中除了我国准则中要求披露的内容以外，还要求披露购买或外置附属公司，对报告日的财务状况、报告期经营成果以及对前期相关金额的影响。
则国际认可的质量基准更加接近，尽管在相似准则方面有这种情况。通过上述中外合并财务报表异同对比分析，可以看出二者之间主要有以下几点区别：①在市场经济还未完全发达、政府还具备相当影响力的情况下，“公允价值”的应用进行了“量体裁衣”，以适应这种情况；②关联方披露方面的要求进行了调整，以反映中国拥有许多国有企业的背景；③资产减值的计提准备不得转回。在国际财务报告准则中，如果情况发生变化，企业可以根据情况重估其资产价值，但中国不允许如此操作。
随着新准则指南陆续出台，这些准则与国际财务报告准则间的差异程度也将逐渐呈现。在这个过程中，有一些情况需要引起关注。我国作为采用国际财务报告准则为依据的国家，对于保留与国际财务报告准则之间差异的理由越来越不充分。由此所带来的影响及风险在于，人们所热衷追求的财务报告的国际可信度可能很大程度上最终消失。
三、合并财务报表的异同所带来的影响
准则的修订使中国准则与国际财务报告准则国际认可的质量基准更加接近，尽管在相似准则方面有这种情况。通过上述中外合并财务报表异同对比分析，可以看出二者之间主要有以下几点区别：
（一）公允价值
在市场经济还未完全发达、政府还具备相当影响力的情况下，“公允价值”的应用进行了“量体裁衣”，以适应这种情况；
（二）关联方披露方面
关联方披露方面的要求进行了调整，以反映中国拥有许多国有企业的背景；
（三）资产减值的计提准备不得转回
在国际财务报告准则中，如果情况发生变化，企业可以根据情况重估其资产价值，但中国不允许如此操作。
随着新准则指南陆续出台，这些准则与国际财务报告准则间的差异程度也将逐渐呈现。在这个过程中，有一些情况需要引起关注。我国作为采用国际财务报告准则为依据的国家，对于保留与国际财务报告准则之间差异的理由越来越不充分。由此所带来的影响及风险在于，人们所热衷追求的财务报告的国际可信度可能很大程度上最终消失。
四、我国合并财务报表理论的丰富与发展
（一）我国合并财务报表的理论定位
我国1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》，极大地促进我国合并财务报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并财务报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观，其理论定位有待进一步完善。《企业会计准则第33号—合并财务报表》的颁布并即将施行，为我国合并财务报表的实践确定了理论依据为所有者观和母公司观理论。
（二）我国合并财务报表理论的未来选择
2006年2月15日，中国财政部颁布了一项将促使中国会计和审计准则与国际准则趋同的重大公告。中国将采用的一项基本准则是以国际财务报告准则为基础的，国际财务报告准则目前被包括欧盟各成员国和澳大利亚在内的100多个国家使用的。除了基本准则之外，还将采用38项具体准则。新准则将自2007年起由境内上市公司首先采用，随后其他类型的公司也将分阶段逐渐采用。
目前合并财务报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司观理论。从整体上看，我国当前的合并财务报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并财务报表理论时，应当以主体观为主。其主要理由如下：
（1）从国际上看，主体观成为合并财务报表主流理论已是大势所趋，美国财务会计准则委员会近年来在这方面的立场尤其明显。
（2）从我国信息需求的角度看，对合并财务报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，合并财务报表对企业集团债权人的决策也是相关的。
（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。
（4）从集团内公司间交易末实现损益的抵消看，主体观要求全部抵消，而不是按母公司的持股比例抵消，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。
（5）从计价基础上看，主体观可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。尽管以主体观所主张的公允价值作为计价基础，可能在初次合并时夸大子公司的净资产和商誉，但另一方面我国的会计准则和《企业会计制度》已要求计提资产减值准备金，也可避免资产计价基础因过度稳健而失实。
结论
在我国合并报表理论逐渐完善和实务刚刚起步之际，我们应不断采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果，同时，对自己的宝贵经验进行总结和继承，以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法，将传统和现实中属于精华的东西重新提炼，借以形成自己的合并报表理论体系。
参考文献
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