目 录
1 引言
2 全面认识增值税纳税筹划
2.1 增值税纳税筹划的特征
2.2 增值税纳税筹划的基本原则
2.3 增值税纳税筹划的意义
2.4 企业增值税纳税筹划可行性分析
3 企业增值税纳税筹划策略
3.1 纳税主体筹划
3.2 选择不同供应商的纳税筹划
3.3 企业运输成本的纳税筹划
3.4 商业零售企业为供货方销售的收费方式的纳税筹划
3.5 促销方式的纳税筹划
3.6 混合销售的纳税筹划
4 结论
5 参 考 文 献
内 容 摘 要
摘要：纳税筹划是企业财务战略管理中的重要组成部分，对于融资较为困难的中小企业尤其重要。在新增值税暂行条例下，本文从纳税主体、供应商选择、运输成本、供货方销售的收费方式的纳税筹划、为供货方销售选择收费方式、促销方式的纳税筹划等方面为中小企业进行增值税的纳税筹划出谋划策。纳税筹划作为一项中长期财务决策，把握好筹划的风险程度，使纳税筹划在企业经营中更好地发挥战略决策的作用。纳税筹划，是事先对经济活动作出合理安排，以尽量降低企业的税负水平。
关键词：增值税；纳税筹划；选择
Value-added tax planning of disintegrating
LuLu
Abstract Tax planning is an important part of the financial strategy management of enterprise, is especially important for relatively difficult financing of small and medium-sized enterprises.In the new value-added tax provisional regulation, this article from the taxpayer, supplier selection, transportation costs, the suppliersales charges of tax planning, tax for small and medium enterprises choice fees,promotional methods of tax planning for the sales tax plan and prepare to plan strategy. Tax planning is a long-term financial decision-making, risk degreegrasp planning, tax planning in enterprise management to better play the role of strategic decision making. Tax planning, is to make reasonable arrangements for economic activities, in order to reduce the level of the tax burden on Enterprises.
Key words Value-added tax ; pay taxes project;
增值税纳税筹划的探析
1 引言
增值税是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。从计税原理上看，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，所以叫“增值税”。目前我国增值税的税率有基本税率17%，低税率13%和适用出口货物的零税率。作为纳税人，既要依法纳税，又要在合理合法的情况下进行纳税筹划以减少税负。
2 全面认识增值税纳税筹划
2.1 增值税纳税筹划的特征
2.1.1 条件客观性
增值税税收法律制度对不同身份的纳税人、不同的产品、不同的销售方式等可能存在差别因素和倾斜政策，法律制度可能模棱两可，法律规范的执行存在弹性，也就存在制定不同纳税方案的空间，也就存在对增值税进行纳税筹划的客观条件。
2.1.2 行为合法性
表示税收筹划只能在法律许可的范围内进行，违反法律规定，逃避税收业务，属逃税行为。征纳关系是税收的基本关系，税收法律是处理征纳关系的共同准绳。纳税义务人要依法缴税，税务机关也要依法征税，这是毫无疑义的。在税收法规制度允许的范围内规划涉及增值税税收的经营管理活动，是增值税纳税筹划必须遵循的基本前提。在中国现行税收法规制度中，尽管有反避税、反逃税以及处罚偷税、严惩骗税的条款，但从没有任何反对纳税筹划的规定。
2.1.3 对象统筹性和收益最大性
增值税纳税筹划不仅要注重现在，而且要更加注重未来；不仅要看增值税的负担，而且要看其他税种的负担；不仅要看增值税税负的高低，而且要更加注重总的税后收益的增加。最大限度地实现总体税后收益，是纳税筹划的最终目标。
2.1.4 时间超前性
增值税纳税筹划一般是在应税行为发生之前就加以设计、规划安排，而不是如偷税、逃税等那样多发生在应税行为之后。
2.2 增值税纳税筹划的基本原则
2.2.1 内外税负原则
外在税负，是直接付给税收征管机关的税款，而内在税负是以具有税收优惠的投资机会的税前收益率降低的形式表现出来。比如，由于国家给予税收优惠政策的有些投资机会有时伴随着较高的投资风险而且竞争可能会比较激烈，要求在进行增值税纳税筹划时不能仅仅考虑降低应交税额，而要同时考虑可能增加的内在税负。
2.2.2 成本—效益原则
企业进行增值税税收筹划要先进行“成本—效益”分析，判断筹划方案是否经济可行。在筹划税收方案时，必须综合考虑税收成本的降低和因实施该方案而导致的其他费用增加或收入的减少，亦即综合考虑该方案的实施能否给企业带来绝对的收益。从根本上讲，企业进行增值税税收筹划属于企业财务管理的范畴，这一筹划活动和其他财务管理决策一样，必须遵循成本效益原则。任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，企业在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该筹划方案才是合理的方案。当新发生的费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案则是失败的方案。一项成功的增值税税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，税负最轻的方案不一定就是最优的税收筹划方案，一味追求税收负担的降低往往会导致企业总体利益的下降。纳税筹划是为了实现税后收益最大化，因此需要考虑对其他成本的影响。
2.2.3 全面筹划及适时调整原则
企业增值税税收筹划是企业理财活动的一个重要内容，它与企业其他财务管理活动是相互影响、相互制约的，不可把税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，而应着眼于企业财务管理的总目标、企业价值最大化等方面。企业进行增值税的税收筹划总是在一定法律环境下，以一定企业经营活动为背景制定的，有着明显的针对性和时效性。随着时间的推移，社会经济环境、企业、法律等各方面情况不断发生变化，企业必须注意税收政策法规的更新及未来走向，抓住时机，灵活反应，适应税收政策导向，不断补充修订税收筹划方案，以确保企业长久获得税收筹划带来的收益。
2.3 增值税纳税筹划的意义
（1）对增值税进行有效的纳税筹划可以增加企业的价值。比如，在全年应该缴纳的增值税总额保持不变时，如果通过纳税筹划实现了税负均衡或者延迟纳税，那么由于现金具有时间价值，税负均衡或者延迟纳税可能降低企业现金流出量的折现值，从而使企业的价值增加。
（2）增值税纳税筹划是使企业利益最大化的重要途径。税收具有法律的强制性、无偿性和固定性。这种依法征收同时也是对纳税单位和个人的财产、行为、所得等的法律确认，即依法纳税后的财产、行为、所得等是法律认可并受法律保护的；税收可视作经营费用，是企业纯利润的减项，企业在不违法的前提下不纳税或少纳税，就意味着花少量的费用获得同样的法律认可和国家法律保护的财产；税收是政府调节经济的重要杠杆，政府根据市场规律制定的产业政策、产品政策、消费政策、投资政策等无一不在税收法规上得到充分体现。
（3）增值税纳税筹划是企业经营管理水平提高的促进力。高素质的财务会计人员，规范的财会制度，真实可靠的财会信息资料是成功进行税收筹划的条件。创造这些条件的过程，也正是不断提高企业经营管理水平的过程。
（4）对增值税进行有效的纳税筹划能使“可供股东分配利润”增加。例如，从以下计算公式（不考虑消费税和城建税、教育费附加）计算方法不难看出：在其他因素不变的情况下，如果通过纳税筹划使缴纳的增值税税额减少，那么就会使城建税和教育费附加降低，从而使主营业务利润增加。主营业务利润=主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加=主营业务收入-主营业务成本-（营业税+城建税+教育费附加）。在其他因素不变的情况下，随着主营业务利润的增加，可供股份分配的利润相应就会增加。
（5）对增值税进行有效的纳税筹划有时可以增加企业应税产品和应税劳务的价格竞争力，从而增加销量和市场份额。
2.4 企业增值税纳税筹划可行性分析
2.4.1 增值税的转嫁功能使企业增值
税负转嫁是指在商品交换中，企业通过提高或压低价格的方法，把税负转嫁给购买者或供应商的一种经济现象。任何企业都存在税负转嫁的愿望，但要把这种愿望转变为现实并不容易。因为税负的转嫁是有条件的，根据税负转嫁的定义可知，税负转嫁的基本条件是商品价格由供求关系决定的自由浮动，因为税负的转嫁是通过价格的升降来实现的，如果价格不能自由浮动，企业虽有转嫁的动机，却不存在转嫁的条件，税负的转嫁也是不可能的。在价格可以自由浮动的前提下，税负转嫁的程度还受诸多因素的影响，主要有税种的不同、供求弹性的大小、课税范围的宽窄以及税负转嫁与企业利润增减的关系等。
2.4.2 税收政策的引导性使企业增值
不同行业的企业适用的增值税政策的差异性、特定地区的企业适用的增值税政策的差异性以及增值税税法构成要素的差异性使企业增值税纳税筹划具有可行性。增值税税制中同一税种、不同税目有不同的税率，同一税种、相同的税目也可能有不同的税率。这种税收规定上的差异性为企业增值税纳税筹划活动提供了可能性。各种减免税等优惠政策也构成了企业增值税纳税筹划活动的空间。
3 企业增值税纳税筹划策略
3.1 纳税主体筹划
国务院决定 2009 年 1 月 1 日起，全面实施增值税转型改革，新增值税暂行条例规定，小规模纳税人增值税率统一降至 3%，使小规模纳税企业减轻税负，增强竞争力。因此，中小企业可以进行一般纳税人与小规模纳税人选择的纳税筹划。
假设某批发企业或生产企业不含税销售额为A 万元，符合作为一般纳税人条件，适用 17% 增值税率，商品( 或材料) 进价与出售商品的不含税销售额的比率为 X，通过下式可计算一般纳税人与小规模纳税人的增值税税负平衡点:
即( A －XA)17% = A［(1 +17%) /(1 +3%) ］3%，可求得:
当 x = 79.95% 时，一般纳税人与小规模纳税人的增值税税负相同;
当 x ＞ 79.95% 时，一般纳税人税负小于小规模纳税人的增值税税负;
当 x ＜79.95% 时，一般纳税人税负大于小规模纳税人的增值税税负。
因此如果企业商品( 或材料) 进价与商品的不含税销价的比率小于 79.95%（或商品毛利率高于20.05%），则可以采取设置若干销售网点（作为小规模纳税人管理）或分设两个企业（作为小规模纳税人），各自作为独立核算单位，这样在法律许可范围内减轻了增值税税负。
由于经营环境是变动的，风险是客观存在的，企业实际商品（或材料）进价与出售商品的不含税销售额的比率必然与预计的不一致，如果实际 X大于 79.95%（或实际商品毛利率低于 20.05%），则该纳税筹划策略就将失败。企业资金活动中可能存在的风险无一不是重要风险，一旦转变为现实，危害重大。中小企业在进行纳税筹划时，要树立风险意识，科学预测企业未来的财务活动，可将企业商品（或材料）进价与出售商品的不含税销售额的比率看成是随机变量 X，根据本企业近期的历史资料（或年度全面预算），并在对目前市场进行调研分析的基础上，做好对随机变量 X 的取值分布的预计。由上述结论可知：当 X ＜0.7995，则认为“分设若干作为小规模纳税人管理的纳税筹划”系统是可靠（安全）的，否则认为系统失效，因此将随机事件“X ＜ 0.7995”的概率 P{ X ＜0.7995} 称为为该随机事件的可靠度。
如果预测随机变量 X 的均值为 50%，均方差为 20% ，不妨近似看成服从正态分布的连续型随机变量（一般这种量可看成由许多微小、独立的随机因素作用的总后果，正态分布常用来描述测量误差），则经过计算、查表可得：
P{ X ＜ 0.7995} = H［（0.7995 － 0.5）÷ 0.2］= H（－1.5） = 0.9332
（其中：H（x）为标准化正态分布随机变量的分布函数）
说明该情况下，采取分设若干作为小规模纳税人管理的纳税筹划方案的可靠度为 93.32%，预计发生的损失的概率为 6.68%，筹划方案风险较小。
如果预测随机变量 X 的均值为 60%，均方差为 20%，则
P{ X ＜ 0.7995} = H［( 0.7995 － 0.6) ÷ 0.2］= H( 1) = 0.8413
即采取分设若干作为小规模纳税人管理的纳税筹划方案的可靠度为 84． 13%，预计发生损失的概率为 15.87%，即存在一定风险。
假定某物资批发企业年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17％的增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为45.9万元(300万元×17％－300万元×17％×10％)。如果将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，那么两者就都符合小规模纳税人的条件，可适用6％的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税9.6万元(160万元×6％)和8．4万元(140万元×6％)。显然，划小核算范围后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负27.9万元。
通过计算纳税筹划方案的可靠度，使企业事前对纳税筹划风险有一定的把握，以便采取措施尽可能减少纳税筹划风险。
3.2 选择不同供应商的纳税筹划
税收负担是企业购货成本的重要组成部分，从不同的供货方购买原材料等货物，企业负担是不一样的。一方面企业所需的物资既可以从一般纳税人处采购，也可以从小规模纳税人处采购，但是由于取得的发票不同，导致了可以扣除的进项税额的不同。如果从一般纳税人处购入，取得增值税专用发票，可以按买价的 17%抵扣进项税；而如果是从小规模纳税人处购入，则不能抵扣进项税额，即便能够经税务机关开票，也只能扣税按买价的 3%抵扣进项税。不同的扣税额度，会影响企业的税负，最终会影响到企业的净利润及现金净流量；另一方面若小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，企业从小规模纳税人处采购也可能更划算。因此，采购时要从供货方纳税人身份、货物的价格等方面进行考虑，最终选择使企业净利润或现金净流量最大的方案。
假设某中小企业属一般纳税人，适用税率17%，下年度该企业共需要 A 种材料 n 万件。如果从一般纳税人企业购进 A 材料，价格为每件 P 元，可以开具增值税专用发票；则进货总价Pn 万元，进项税额 17% Pn 万元；
如果从小规模纳税人企业购进 A 材料，价格为每件 q 元；不能开具增值税专用发票；进货总价即进货成本 qn 万元。
通过比较一般纳税人进货的材料成本 Pn －17% Pn 与向小规模纳税人进货的材料成本 qn 的大小，可得：
当 q/P =83% 考虑税负情况下，一般纳税人的成本与小规模纳税人的成本相同；
当 q/P ＞83% 考虑税负情况下，一般纳税人的成本小于小规模纳税人的成本，应选择从一般纳税人企业进货；
当 q/P ＜83% 考虑税负情况下，一般纳税人的成本大于小规模纳税人的成本，应选择从小规模纳税人企业进货。
案例分析:
甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，购买原材料时，有几种方案可供选择：一是从一般纳税人A 公司购买，每吨含税价格为11，000 元，A 公司适用增值税税率为17%；二是从小规模纳税人 B 公司购买，则可取得由税务所代开的征收率为3%的专用发票，每吨含税价格为10，000 元；三是从小规模纳税人 C 公司购买，只能取得普通发票，每吨含税价格为 9，000 元。甲公司用此原材料生产的产品每吨不含税销售额为 20，000 元，其他相关费用3，000 元。假设甲企业以利润最大化为目标，请对甲公司购货对象选择进行纳税筹划。
方案一：从一般纳税人 A 公司购买。
净利润=［销售收入-成本-费用-相关税金（在此只包括城建税、教育费附加，不包括增值税）］-（1 -25%）=｛20000 -11000 ÷（1 +17%）-3000 -［20000 ×17% -11000÷（1+17%）×17%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=5563.189（元）方案二：从小规模纳税人 B 公司购买。
净利润=｛20000-10000÷（1+3%）-3000-［20000×17%-10000÷（1+3%）×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=5312.337（元）
方案三：从小规模纳税人 C 公司购买。
净利润=［20000-9000-3000-20000×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=5745（元）通过比较可知，方案三的净利润最大，所以方案三为最优方案，其次是方案一，最后是方案二。
与上述纳税主体筹划类似，还应考虑选择不同供应商的纳税筹划的风险和可靠度。如果企业属小规模纳税人，则不存在上述纳税筹划问题。
3.3 企业运输成本的纳税筹划
如果企业（一般纳税人）有较大量的运输业务，企业通过外部运输每年运为 A 元；企业自行购买车辆，经过测算按购买车辆的成本计算的年折旧费 D 元以及需支付司机工资 C 元、耗费燃油、配件、修理费等支出项目为 B 元（假设可抵扣17% 的进项税额）。
则企业自行运输：每年可抵扣的增值税进项税额 = B × 17% 元，累计运输成本 = C + B( 1－17% ) + D( 1 － 17% )
企业通过外部运输，支付运费可按运费发票金额抵扣7%的进项税额，即每年可抵扣的增值税进项税额 =A ×7%元，累计运输成本=A－A ×7%
（1）比较两种方案可抵扣的增值税进项税额的大小，即比较 B ×17% 与 A × 7% 的大小，可得：
当 B/ A = 41.18%，自行运输与通过外部运输抵扣的增值税进项税额相同；
当 B/ A ＜41.18%，自行运输比通过外部运输抵扣的增值税进项税额少；
当 B/ A ＞41.18%，自行运输比通过外部运输抵扣的增值税进项税额多。
（2）比较两种方案运输成本的大小，可得：
当［C/( 1 － 17%) + B + D］/ A = 1.12，两种方案运输成本相同；
当［C/( 1 － 17%) + B + D］/ A ＜1.12，则自行运输比通过外部运输的成本低，则企业应选择自行运输；
当［C/( 1 － 17%) + B + D］/ A ＞1.12，则自行运输比通过外部运输成本高，则企业应选择通过外部运输。
某水泥有限公司为一般纳税人，该企业无自己的装卸运输队，雇佣外部运输公司，负责装卸并送货上门，其水泥销售的合同价格为含税价 234元，装卸费 20元，运输费 30元，企业对货物本身价款 234元开具销售发票，50元的装卸运输费另开收款收据，然后在货物运到后凭自己开具的收据与运输公司进行结算。
我们有两种方案可供选择：
方案一：由运输公司给购货方开具运输发票，销售货物方作代垫装卸运输费处理。其会计处理如下：
借：应收账款 284
贷：主营业务收入 200
应交税费————应交增值税（销项税额） 34
其他应付款 50
方案二：由销售企业给购货方开具销售发票，运输公司给销售方开具运输发票。按照这种方案，应作如下会计处理：
借：应收账款 284
贷：主营业务收入 242.73
应交税费————应交增值税（销项税额） 41.27
借：销售费用 44.9
应交税费————应交增值税（进项税额） 5.1
贷：其他应付款 50
假定不考虑其他可抵扣的进项税额，通过比较两种方案，我们很明显地能够看出优劣：
方案一每吨水泥的增值税应交税额 =34（元）
方案二每吨水泥的增值税应交税额 =41.27-5.1=36.17（元）
可见方案一的税负较轻，每吨水泥比方案二节税 2.17元。
同时，我们也注意到，在会计处理的过程中，方案一也较方案二简便，再者，将货运发票交给购货方，购货方可用于抵扣销项税额，比较愿意接受，有利于购销双方业务合作。
综合考虑应交税费和净利润两个因素，方案一缴纳税费较少，营业利润较多，所以，对于一般企业来说，方案一即为最佳方案。
可见，在战略上运输费用纳税筹划不能只看可抵扣的税金，必须考虑企业运输总成本。同时实际外部运输每年运费成本、按自行购买车辆成本计算的折旧费、需支付司机工资以及有关耗费与策划时的预计可能有偏差或较大的偏差，运输成本是不确定的，它与企业内外因素有关，因此，企业运输成本的纳税筹划也是风险型的决策问题，与上述筹划战略相同，必须估计纳税筹划的风险和可靠度。
3.4 中小商业零售企业为供货方销售的收费方式的纳税筹划
许多中小商业企业为了减少资金占用，采取由供货方按照商业企业要求，提供货源供商业企业销售，待销售后，商业企业再与供货方结算货款，并向供货方收取一定费用的方式。如果未销售完，则由供货方无偿收回货物，不办理货款结算。
自 2004 年 7 月 1 日起，《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136 号）规定：“商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：（1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。
（2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”说明区分征哪种税的主要依据是该项收入与商品销售量、销售额有无必然联系这一点，而增值税和营业税的税率不同，中小商业企业就可以在这一点进行税收筹划。
如果甲商业企业按照预计下年销售乙供货方提供的商品的收入将达到 M 万元以上。有两种可供选择的签约方案：（1）双方约定甲商业企业不收取固定费用，按销售收入收取费用的比例为 R；（2）双方约定收取固定费用 C 万元，并按销售收入及比例 r，收取变动费用。增值税税率均为 17%。对乙供货方支付给甲商业企业的费用，两种方案达到平衡的金额是：MR = Mr +C，或（MR －C）/M= r ，则在此条件下，对甲商业企业，两种缴纳税款方案结果如下：
（1）当期应冲减进项税金 = ［MR ÷（1 +17%）］× 17%
（2）当期应冲减进项税金 + 应缴纳营业税 =［Mr ÷ （1 +17%）］×17% +5%C
第( 2) 方案比第( 1) 方案节税金额 = ［M（R－r）÷ （1 + 17%）］× 17% －5% C= 0.1453 M（R － r）－ 5% C= 0.1453C－5% C = 0.0953 C
可见商业企业收取固定费用越大，则节税越多。显然，涉及双方利益，商业企业收取的费用中，固定费用 C 和比率 r 的确定是双方博弈焦点，而且还应考虑固定费用与变动费用比例的合理性。由于合同是事前制定，乙供货方为保护自身利益，乙供货方会力争支付小的固定费用，以备甲商业企业实际商品销售收入达不到预定的商品销售收入。以下举例说明甲商业企业纳税筹划的风险及筹划策略的可靠性分析。
甲商业企业对商品销售的预测是纳税筹划战略的基础，假设针对下一年不同的内外经济情况，甲商业企业预测商品销售收入如表 1（为便于计算，甲企业销售收入取均值）：
表 1 甲商业企业预测商品销售收入及概率情况
商品销售收入（万元）
800
900
1000
概率
0.1
0.7
0.2
乙供货方提出两个方案供甲商业企业选择:
第一方案：乙供货方要求甲企业商品销售收入达 800 万元以上，低于 800 万元为违约，支付固定费用 C 为80 万元，变动费用支付比例 r 确定，如表 2：
表 2 乙方要求甲方的销售收入及变动费用比例
商品销售收入（万元）
[800,900)
[900,1000)
[1000,1100)
变动费用比例r（%）
3.5
6
7.5
表中体现乙供货方鼓励甲企业商品销售收入达到或超过 900 万元，其变动费用支付比例 r 逐级提高。
第二方案：不支付固定费用，按商品销售收入的 15%支付费用。
甲商业企业纳税筹划策略分析如下：
（1）按第一方案: 分析计算甲商业企业可收取的费用如下表3：
表 3 甲商业企业第一方案收取的费用
商品销售收入（万元）
800
900
1000
概率
0.1
0.7
0.2
可收取的费用（万元）
80+800x3.5%=108
80+900x6%=134
80+1000x7.5%=155
需缴纳的税金（万元）
800x5%+28/（1+17%）x17%=8.07
800x5%+54/（1+17%）x17%=8.07
800x5%+75/（1+17%）x17%=8.07
收取的费用净额（万元）
99.93
122.15
140.10
平均收取的费用净额（万元）
123.52
（2）按第二方案: 分析计算甲商业企业可收取 的费用如表4：
表 4 甲商业企业第二方案收取的费用
商品销售收入（万元）
800
900
1000
概率
0.1
0.7
0.2
可收取的费用（万元）
120
135
150
需缴纳的税金（万元）
120/（1+17%）x17%=8.07
135/（1+17%）x17%=8.07
150/（1+17%）x17%=8.07
收取的费用净额（万元）
102.56
115.38
128.20
平均收取的费用净额（万元）
116.66
上述分析计算表说明:
1.当甲企业实际商品销售收入只有 800 万元，则虽然第一方案缴纳的税金 8.07 万元，比第二方案缴纳的税金 17.44 万元少 9.37 万元，但甲企业选择第一方案的最终净收益比选择第二方案最终净收益小，即缴纳税金少的方案不一定是最优方案，企业进行纳税筹划时，不能脱离经营决策而孤立分析纳税筹划策略。同时企业经营决策也必须融入纳税筹划策略分析，才能利于作出正确的决策。
2.比较平均收取费用净额，甲企业应选择第一方案，预计可以增加净收益 6.86 万元（123.52－ 116.66）；选择第一方案能够使甲企业减少税金、至少增加企业净收益 6.77 万元（122.15 －115.38）的可靠度为 90%（70% + 20%），有 10%可能性使企业受损。
3.当甲企业实际商品销售收入只有 800 万元，甲企业选择第一方案的净收益比选择第二方案净收益少 2.63 万元；如果实际商品销售收入达不到 800 万元，则企业还将损失更大，即纳税筹划是事前筹划，纳税筹划是有风险的。
3.5 促销方式的纳税筹划
促销方式纳税筹划是利用现金流量最大化和利润最大化的原理选择促销方式。
税法依据：（1）采取折扣销售方式时，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额计算缴纳增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。（2）赠送的货物视同销售，应缴纳增值税。（3）返还现金方式销售，应按返还前的价格计算收入、税金，消费者在购买商品时获得的返还现金属于偶然所得，应该缴纳个人所得税。
某商场商品销售利润率为40％，销售 100 元（含税）商品，其成本为60 元（含税），商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：一是商品 7 折销售；二是购物满100 元者赠送价值 30 元的商品（成本 18 元，均为含税价）；三是购物满100 元者返还 30 元现金。则此时我们可以考虑纳税筹划方式为（暂不考虑城建税和教育费附加、个人所得税）。
方案一：7 折销售，价值 100 元的商品售价 70 元。
应缴增值税额＝70÷（1＋17%）×17%－60/（1＋17%）×17%＝1.45（元）
利润额＝70÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）＝8.55（元）
应缴所得税额＝8.55×25%＝2.14（元）
税后净利润＝8.55－2.14＝6.41（元）
现金净流量=6.41-1.45=4.96
方案二：购物满 100 元，赠送价值 30元的商品。
销售 100 元商品应缴增值税＝100÷（1＋17%）×17%－60÷（1＋17%）×17%＝5.81（元）
赠送 30 元商品视同销售：应缴增值税＝30 ÷（1 ＋17%）×17% －18 ÷（1 ＋17%）×17%＝1.74（元）。
合计应缴增值税＝5.81＋1.74＝7.55（元）
利润额＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－18÷（1＋17%）=18.8（元）
由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×25%＝8.54（元）
税后利润＝18.8－8.54＝10.26（元）
现金净流量=10.26-7.55=2.71
方案三：购物满100元返还现金30元。
应缴增值税税额＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×17%＝5.81（元）
利润额＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－30=4.19
应纳所得税额＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×25%＝8.54（元）
税后利润=4.19－8.54＝－4.35（元）
现金净流量=－4.35-5.81=-10.16（元）
从以上分析可以看出，顾客购买价值100 元的商品，商家同样是让利 30 元，但对于商家来说税负和利润却大不相同。因此，在制定每一项经营决策时，先要进行相关的税务问题筹划，以便降低税收成本，获取最大的经济效益。
3.6 混合销售的纳税筹划
混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非应税劳务。它与一般既从事一个税的应税项目又从事另一个应税项目，二者之间没有直接从属关系的兼营行为完全不同。
从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。其他单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，而征收营业税。
甲公司生产高科技产品，2012 年 1 月取得不含税销售额 500万元，当月可抵扣进项税额为 50 万元，同时公司下设的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务，取得技术指导费 40万元。则其纳税筹划方式有：
方案一：由公司的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务。由于此行为属于混合销售行为，取得的技术指导服务收入 40 万元，应并入设备的销售额一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。
应纳增值税＝［500+40÷（1＋17%）］×17%-50=40.81（万元）
方案二：甲公司把技术指导部门分立出来，成立独立核算的咨询公司。这样，技术指导收入就不再缴纳增值税，改为按服务业缴纳营业税。
应纳税额=500×17%-50＋40×5%=37（万元）
可见，方案二比方案一少交税3.81万元（40.81-37），应当采取方案二。
7 结论
综上所述，我们可以看出纳税筹划的目的是合理合法地减少税收成本，取得税收收益。纳税筹划是企业理财的重要领域之一，进行增值税纳税筹划也是企业的一项基本权利，企业正确的进行纳税筹划，不仅可以减轻企业的税负，也可是企业有持续发展的活力，收入和利润也能增加 。所以我们要在正确的时候选择正确的纳税筹划给企业减轻负担，带去收益。
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