未确认融资费用的确认、计量
我国会计准则与国际会计准则的比较研究
未确认融资费用的列报
内 容 摘 要
租赁是经济发展到一定阶段的产物，随着经济的发展，租赁业务越来越复杂，租赁会计也在发展中不断变化，未确认融资费用对于融资租赁的承租方而言是比较重要的会计问题之一，所以，本部分首先总结了影响未确认融资费用的相关因素，然后从确认、计量、列报三方面，通过与国际会计准则相比较，对未确认融资费用进行具体阐述。
租赁事项中未确认融资费用的会计问题
由于未确认融资费用是租赁负债入账价值大于租赁资产入账价值而发生的尚等确认的融资费用，因些，未确认融资费用的确认和初始计量有赖于融资租入固定资产和长期应付融资租赁款的计量，即有赖于租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值的确定与比较以及最低租赁付款额的确定。对未确认融资费用进行初始计量以后，租赁资产的使用过程中，还需要采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊，而融资费用分摊率的选择也会影响每期未确认融资费用的核算。
一、未确认融资费用的确认、计量
通过具体的实例平阐述我国新企业会计准则对未确认融资费用的确认、计量的有关规定。然后将我国新企业会计准则与国际会计准则进行比较，得出自己的结论。
1.未确认融资费用的确认与初始计量
在我国租赁准则第十条规定：“在租赁期天始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。”
最低租赁付款额是在租赁期内，承租赁企业应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租企业或与其有关的第三方担保的资产余值，是在租赁开始日就可以确定的、承租企业将必须向出租企业支付的最小金额，或者说是承租企业在租赁开始日对出租企业的最小负值。最低租赁付款额现值是通过对其各组成部分按合理的折现率贴现来计算确定的，其中“合理的折现率”是指：如果租赁的内含利率可以确定，则此利率即为计算现值的贴现率；否则，可以采用租赁合同规定的利率作为贴理率；如果贴现率通过以上两种途径都不能确定，则可采用同期银行贷款利率作为贴现率。按前述方法，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两都中较低者，加上初始直接费用），借记“固定资产---融资租入固定资产”；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款---应付融资租赁款”；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”。
2.未确认融资费用的后续计量
在租赁期开始日确认的未确认融资费用应该在租赁期内的各个会计期间，按合理的方法进行分摊。在融资租赁方式下，承租企业向出租企业支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租企业支付租金时，一方面减少长期应付款，另一方面应同时将未确认融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认融资费用时，CAS21中第十五条明确规定：“承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法.”
在采用实际利率法的情况下，根据租赁期开始日租入资产入账价值不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：①租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，并且以出租人的租赁内含利率为折现率的情况下，应以出租人的租赁内含利率为分摊利率；②租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，并且以租赁合同规定的利率为折现率的情况下，应以合同规定的利率作为分摊率；③租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，并且以银行同期贷款利率为折现率的情况下，应以银行同期贷款利率作为分摊率；④租入资产以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。每期未确认融资费用的摊销额，即每期的利息额为未偿还的租赁负债乘以一个确定的利率，该利率通常为租赁内含利率。租赁内含利率不能确定时，可选择合同规定的利率。或两都都不能确定时，采用同期银行贷款利率。按上述方法分摊未确认融资费用时，应借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”。
3.举例说明CAS21对未确认融资费用的会计处理
例：2000年12月25日，大地公司与天发租赁公司签订了一份租赁合同，相关条款如下：①租赁标的物为程控生产线；②起租日为租赁物运抵大地公司生产车间日（2001年1月1日）；③租赁期从起租日算起，从2001年1月1日至2003年12月31日，共36个月；④租金支付方式为自起租日起每年年末支付租金100万元；⑤租赁合同规定的年利率为7%；⑥该生产线在2001年1月1日天发公司的公允价值为260万元；⑦该生产线为全新设备，估计使用期为5年；⑧融资租入资产总额占大地公司资产总额的30%以上，该生产线不需要安装；⑨2003年12月31日，将该生产线退还天发公司。
大地公司（承租人）有关未确认融资费用的账务处理如下：
第一步，计算该租赁资产的最低租赁付款额现值并判断租赁类型。已知租赁资产的公允价值为260万元，年金A=100万元，折现期N=3,折现率适用合同约定的利率I=7%,合同中未约定资产担保余值，所以T=0。
最低租赁付款额现值P=100*（P/A，7%，3）
查表得知:( P/A，7%，3）=2.6243,P=262.43万元
即最低租赁付款额现值为262.43万元。由于最低租赁付款额的现值（262.43万元）大于租赁开始日租赁资产的公允价值（260万元），所以该项租赁为融资租赁。
第二步，确定未确认融资费用的入账价值。租赁期开始日，租赁资产公允价值为260万元，小于最低租赁付款额的现值为262.43万元，按孰低原则，该租赁资产的入账价值为260万元。由于不存在资产担保余值和优惠购买价，最低租赁付款额的入账价值为100*3=300万元。所以未确认融资费用为300-260=40万元。其账务处理如下：
借：固定资产---融资租入固定资产 260
未确认融资费用 40
贷：长期应付款---应付融资租赁款 300
第三步，确定未确认融资费用分摊率。租入资产是以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使用最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。计算如下：
260=100*(P/A,I,3)
经多次测试得：I=7%时，100*2.6243=262.43万元；当I=8%时，100*2.5771=257.71万元。260介于257.71和262.43之间，因此，未确认融资费用分摊率介于7%与8%之间。采用内插法计算求得：I=7.51%，即未确认融资费用分摊率为7.51%。
最后，确定未确认融资费用分摊额（每期应付利息）。承租方定期支付给租赁公司的租金，由两部分组成，一部分为当期应付租赁公司的利息（未确认融资费用的分摊额），一部分为偿还给租赁公司的本金。由于随着租金的定期支付，每期应付的本金在逐期减少，则应付利息即未确认融资费用的摊销额付逐期下降。
大地公司租赁资产入账价值为260万元，该租赁项目的实际资金成本率为7.51%，根据下述公式：
某期未确认融资费用分摊额=当期应付本金*实际资金成本率
某期偿还的本金额=当期应付租金-当期未确认融资费用分摊额
每期应付本金=租赁资产入账价值-以前各期偿还的本金之和
第一年：应付本金=2600000元，应付租金=1000000元
未确认融资费用分摊额=2600000*7.51%=195260元
偿还的本金额=1000000-195260=804740元
说明第一年支付的1000000元租金中，利息为195260元，偿还的本金为804740元。依此类推，可计算出第二年和第三年未确认融资费用分摊额以及应偿还的本金。有关计算见下表1.
表1 未确认融资费用分摊额计算表
项目、时间
应付本金（元）
资本成本
融资费用分摊额（元）
还本额（元）
2001年
2600000
7.51%
195260
804740
2002年
1795260
7.51%
134824
865176
2003年
930084
7.51%
69916
930084
合计
400000
2600000
相关账务处理如下：
2001年未：
支付租金
借：长期应付款---应付融资租赁款 1000000
贷：银行存款 1000000
分摊未确认融资费用
借：财务费用 195260
贷：未确认融资费用 195260
2002年末
支付租金
借：长期应付款---应付融资租赁款 1000000
贷：银行存款 1000000
分摊未实现融资费用
借：财务费用 134824
贷：未确认融资费用 134824
2003年未
支付租金
借：长期应付款---应付融资租赁款 1000000
贷：银行存款 1000000
分摊未实现融资费用
借：财务费用 69916
贷:款确认融资费用 69916
二、我国会计准则与国际会计准则的比较研究
1.租入资产入账价值的表述不同。国际会计准则第17号(IAS17)规定，租入资产的入账价值应等于资产在租赁开始日的公允价值减去出租人应收到的各种补助金、税款减免后的净额，或等于最低租赁付款总额的现值，两都孰低。我国新会计准则是按最低租赁付款额的现值与租赁开始日租赁资产公允价值的两都孰低来确定租入资产的入账价值。可见我国新会计准则没有考虑出租人的各种补助金、税款减免。两都虽然在表述上不同，但实质内容相同。
2.计算最低租赁付款额现值所使用的折现率不同。IAS17规定，在计算最低租赁付款额现值时，如果可以确定租赁内含利率，则此利 即为计算现值的贴现率；如果内含利率无法确定，则用承租方的增支借款利率。其中，租赁内含利率为在租赁开始日，使最低租赁付款额与未但保残值之和的现值总额等于租赁资产的公允价值的折现率。承租人的增量借款利率指的是承租人在类似的租赁中须支付的利率；或者在不能确定这种利率时，假设承租人在租赁开始日为购买租赁资产借入同样期限和同样风险的资金而需要承担的借款利率。
首先，我国会计准则与国际会计准则对租赁内含利率表术不同。国际会计准则只定义了最低租赁付款额，没有涉及最低租赁收款额。IAS17定义最低租赁付款额为，在租赁期内，承租人将会支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金、服务成本以及由出租人支付但可退还的税金），以及就承租人而言，由承租人或其关联方担保的金额；就出租人而言，由承租人或其关联方，或者一个财各上能够履行担保的独立第三方，对出租人担保的资产余值。但是，如果承租人有优惠购买选择权，则最低租赁付款额还包括优惠购买价。可见，国际会计准则所规定的最低租赁付款额的内容包含了我国新会计准则定义的最低租赁收款额的内容。国际会计准则没有区分承租人、出租人，将我国具有中国特色的最低租赁付款额与最低租赁收款额的内容在最低租赁付款额这一个概念中体现。因此，国际会计准则中“最低租赁付款额与未担保残值之和的现值”与我国新会计准则中“最低租赁收款额与未担保余值之和的现值”经济实质是相同的。在租赁内含利率的定义中，我国新会计准则比国际会计准则中是多考虑了初始直接费用因素。笔者认为，我国对租赁内含利率的定义是合理的。由于出租人的租赁内含利率反映了出租人的内含报酬率。按定义，内含报酬率是指能够使未来现金流入量现值等于未来现金流出量现值的贴现率，由于初始直接费用是出租人为获得未来现金流入而付出的代价，是零时点的现金流出。所以，在计算租赁内含利率时，考虑出租人的初始直接费用是合理的。
其次，我国会计准则与国际会计准则对折现率的选择不同。在计算最低租赁付款额的现值时，国际会计准则优先选择租赁内含利率，无法获得时就选择承租方的同期银行贷款利率。而我国新会计准则优先选择租赁内含利率，无法获得时选用合同利率，若两都都无法获得则采用同期银行贷款利率。我国新会计准则比国际会计准则多考虑一个合同利率。笔者认为，这国新会计准则应取消合同利率。合同利率是通过租赁双方协商达成的利率，对最低租赁付款额进行折现时使用合同利率看起来比较公平，实际上由于承租人对经营租赁类型的偏好，出租人为了拓展租赁业务，满足承租人的要求，在不转移租赁资产所有权的情况下租赁双方设计较高的利率，降低最低租赁付款额现值，使其低于租赁资产公允价值的90%，轻而易举的将承租人本应属于融资租赁的类型人为的转变为经营租赁。因此，合同利率容易被租赁双方用来调节利率，美化财务报表，将合同利率作为折现率的选择是不合理的。笔者建议在对最低租赁付款额进行折现时，应首先选择租赁内含利率，当无法取得时，应选择同期银行贷款利率。
3.融资费用的确认、计量不同。国际会计准则采用净额法，即以相同的金额作为租赁资产和租赁负债的入账价值。这样在对租赁资产、租赁负债进行初始确认时，租赁负债的入账价值不包括承租人未来应支付的融资费用的现值，租赁资产与租赁负债的入账金额相同，不会产生“未确认融资费用”科目。因此，国际会计准则中未提及“未确认融资费用”。融资费用只在实际发生的各个会计期间才予以确认、计量。IAS17规定，租赁期内各会计期应分摊的融资费用，按各期负债余额和固定利率计算，也允许采用类似方法。这里固定利率指的是计算最低租赁付款额现值时所使用的利率。而我国新会计准则采用总额法，即租赁资产、租赁负债的入账价值不同。这样在对租赁资产、租赁负债进行初始确认时，租赁负债的入账价值包括承租人未来应支付的融资费用的现值，租赁负债大于租赁资产的差额，在借方记入“未确认融资费用”科目。以后各期采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊，以确定各期的融资费用。可见，国际会计准则不涉及“未确认融资费用”科目，而是将融资费用在实际发生的当期予以确认、计量；我国新准则将承租人未来应支付的融资费用的现值先预提记入“未确认融资费用”，然后在融资费用实际发生的各个会计期间，采用实际利率法摊销“未确认融资费用”以确定各个会计期间融资费用的入账金额。现举例说明如下：
例：A公司与B公司签订一份租赁合民，合同规定，租赁期4年，设备的公允价值为35000元，租赁内含利率为10%，A公司每年末向B公司支付租金10000元，A公司对该设备的担保残值为3000元，设备的预计使用年限还有4年租赁期满租赁设备的所有权有A公司所有。
按国际会计准则规定，A公司（承租人）有关融资费用的账务处理如下：
第一步，判断租赁类型
租赁期满租赁设备的所有权归承租人（A公司）所有，该租赁为融资租赁。
第二步，租赁期开始日的账务处理
最低租赁付款额=10000*4*3000=43000元
最低租赁付款额的现值=10000*（P/A,10%,4）+3000(P/S,10%,4)
=10000*3.17+3000*0.683
=33749
根据国际会计准则的要求，由于设备的最低租赁付款额的现值(33749元)小于租赁开始日租赁设备的公允价值（35000元），所以应当以最低租赁付款额的现值作为租赁资产和租赁负债的入账价值。
借：租赁资产 33749
贷：租赁负债 33749
第三步，各期融资费用实际发生时的账务处理
融资费用总额=43000-33749=9251元
有关摊销额的计算见下表2
表2 融资费用摊销表
期间
租金
应摊利息
租赁负债减少
租赁负债余额
①
②=④*10%
③=①-②
④=④-③
开始日
33749
第一年末
10000
3374.9
6625.1
27123.9
第二年末
10000
2712.39
7287.61
19836.29
第三年末
10000
1983.63
8016.37
11819.92
第四年末
10000
1180.08
8819.92
3000
合计
40000
9251
30749
第一年末：
借：租赁负债 6625.1
利息费用 3374.9
贷：银行存款 10000
第二年末：
借：租赁负债 7287.61
利息费用 2712.39
贷：银行存款 10000
第三年末：
借：租赁负债 8016.37
利息费用 1983.63
贷：银行存款 10000
第四年末：
借：租赁负债 8819.92
利息费用 1180.08
贷：银行存款 10000
上述例题，按照我国新会计准则的规定，有关会计处理如下：
租赁类型的判断、最低租赁付款额、最低租赁付款额的现值以及融资费用摊销表都与国际会计准则有处理相同。只是账务处理有所区别，按照我国新会计则应做账如下：
在租赁期开始日：
借：固定资产---融资租赁资产 33749
未确认融资费用 9251
贷：长期应付款---应付融资租赁款 4300
第一年末：
借：长期应付款---应付融资租赁款 10000
贷：银行存款 10000
同时，将本期应确认的融资费用记入当期损益
借:财务费用 3374.9
贷：未确认融资费用 3374.9
第二年末：
借：长期应付款---应付融资租赁款 10000
贷：银行存款 10000
同时，将本期应确认的融资费用记入当期损益
借:财务费用 2712.39
贷：未确认融资费用 2712.39
第三年末：
借：长期应付款---应付融资租赁款 10000
贷：银行存款 10000
同时，将本期应确认的融资费用记入当期损益
借:财务费用 1983.63
贷：未确认融资费用 1983.63
第四年末：
借：长期应付款---应付融资租赁款 10000
贷：银行存款 10000
同时，将本期应确认的融资费用记入当期损益
借:财务费用 1180.08
贷：未确认融资费用 1180.08
通过例题可见，国际会计准则采用净额法，不涉及未确认融资费用项目，而是在融资费用实际发生的各个会计期间按确认的金额利息费用记入当期损益。我国新会计准则将承租人未来应支付的融资费用的现值先预提记入“未确认融资费用”，然后在融资费用实际发生的各个会计期间，采用实际利率法摊销“未确认融资费用” 以确定各个会计期间利息费用的入账金额。虽然，国际会计准则与我国新会计准则在具体账务处理上不同，但经济实质是相同的。而且笔者认为，我国采用的总额法比净额法更能准确地反映企业的债务，不会虚减企业的债务。
三、未确认融资费用的列报
我国《企业会计准则---应用指南2006》在“会计科目名称和编号”部分将“未确认融资费用”作为负债类科目，而且在CAS21第三十三条中规定“承租人应当在资产负债表日,将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别一年内到期的长期负债和长期负债进行列示。”还在第三十四条（三）中规定：“承租人应当在附注中披露未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。”
新会计准则之所以将未确认融资费用作为负债类会计科目，笔者认为是由于未确认融资费用是因承租人进行融资而产生的负债。从实质上来看，它是由负债业务而“衍生“出来的。因此，笔者认为这一点是“未确认融资费用”作为负债性质科目最为关键的一个原因。此外笔者要说明的时，“未确认融资费用”账户虽然不符合传统财务会计模式配比观念下的负债类科目的性质，但是如果把“未确认融资费用”理解为尚未支付而应预先计提的待到以后分摊的财用，那么，它就具有负债（备抵）类科目的内容。从这个角度出发，也就不难理解在编制报表时，对“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列了。
参 考 文 献
罗素清：租赁会计研究 2012年4月
中国注册会计师协会：财务成本管理，经济科学出版社，2007年4月
企业会计准则：中华人民共和国财政部 2006年8月
租赁公司与财务公司会计实务：中国财经经济出版社，2009年7月
