一、企业应收账款控制现状分析
二、应收账款的风险构成与识别
三、建立应收账款风险防范体系
四、建立高效合理的应收账款回收机制
五、应收账款信用管理系统实施中应注意的问题
内 容 摘 要
应收账款是商业信用的产物。商业信用管理质量的高低，决定着企业应收账款的质量。长期以来，企业应收账款恶性膨胀严重制约企业的生存和发展，迫切需要企业加强应收账款的风险管理与内部控制。为此，本文针对企业在信用管理和应收账款控制方面存在的缺失与不足，借鉴国内外成熟的经验和作法，通过对应收账款的构成、应收账款的识别，建立应收账款风险防范体系及应收账款回收机制，提出企业应收账款信用管理系统，为企业应收账款管理提供参考和借
企业应收账款的风险管理与控制
长期以来，企业应收账款恶性膨胀已严重制约企业的生存和发展，“欠账还钱”的概念在日趋复杂的市场大潮中已被打破，“借钱容易要钱难”、“赢了官司输了钱”的道理已家喻户晓。因此，债权在受法律保护的同时，也面临着种种风险，迫切需要企业加强应收账款的风险管理与内部控制。风险管理能力成为企业生存和发展的必备条件。
1 .企业应收账款控制现状分析
应收账款是企业对外销售商品或者提供劳务而应向对方收取的款项。合理的应收账款有利于企业扩大经营规模，提高销售量和市场占有率，反之则不然。近年来，我国企业应收账款日夜增多，常年居高不下，而且呆账、坏账、死账日渐攀升。如2005年有的家电行业应收账款同比增长47%，应收账款占全部销售收入的比例高达34%。企业应收账款出现这样的情况绝非偶然，有其多方面的原因。
1.1 缺乏信用基础的客户关系
现代市场经济是以信用为基础的经济。在缺乏完善的社会信用体系的情况下，要保证赊销所产生的应收账款全部收回、不被拖欠，企业应加强对客户的信用管理。“有调查表明：在我国约有51%的企业根本没听说过信用管理，而有系统、完善信用管理职能部门的非外资企业只有不到1%。”企业与客户间的交易缺乏信用基础。
1.2 缺乏有效的收款和催账制度
企业在采用赊销交易时，本应坚持谁赊销、谁负责的原则，而实践中却很难坚持这一原则。在企业信用管理对赊销业务缺乏控制的情况下，存在着赊销责任人内外勾结，营私舞弊的勾当，导致了应收账款在产生时就打上了被拖欠的烙印。应收账款发生后，企业本应对应收账款进行跟踪管理，适时催促客户按时付款，但是我国企业在这方面却无能为力，应收账款催账制度形同虚设。
1.3 催款法律意识淡薄
根据合同、协议规定不偿还到期债务是债务人的一种违法违纪行为。但是地方主义的存在和干扰以及诉讼成本反差等原因，一些债权人尝尽了讨债的苦头，宁可坐视部分应收账款被拖欠，甚至成为呆账、坏账，也不愿低三下四地催收欠款或通过法律途径来维护自身的合法权益。
２．应收账款的风险构成与识别
２．１应收账款的风险构成
应收账款是会计学中的会计科目，是企业因销售商品或提供劳务应当收取的款项。在会计学权人权利，权利转化为资产的条件主要依靠客户的信用和合同的履行上表现为企业资产，但在法律上却属因合同所生之债，仅仅是一种债，因此，应收账款的价值随收回时间的长短而决定，面临无法收回成为坏账而影响经营业绩的风险。
在竞争激烈的市场经济条件下，企业的应收账款作为企业商业信用的产物处处存在风险。企业应收账款的风险有固定风险和变动风险。从历年清产核资坏账损失的表现形式看，应收账款风险具体表现为证据风险、诉权风险、解体风险、破产风险、欺诈风险以及社会性风险六种风险构成。证据风险是由于内部控制国诉讼法律制度和最高人民法院确定的“谁主张，谁举证”的证据规则,证据的客观性、相关性、真实性构成应收账款真实有效的直接依据；诉权风险是权利人在法定期间内不行使权利而丧失胜诉权所应承担的风险。《民法通则》135条的规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为2年。在此期间，若未发生债权人主张权利等法定事项而导致中断和延长的情形，应收账款将丧失法律保护；解体风险是因债务人解散或被撤消而导致应收账款回收不能所应承担的风险；破产风险是指因企业破产，债权人不能得到与债权额相应的清偿所应承担的风险；欺诈风险是债务人出于欺诈动机通过假合同骗取资产后逃逸而使应收账款清偿不能所面临的风险；社会性风险是企业忽视市场和社会因素盲目赊销而使应收账款转化为坏账损失所应承担的风险。例如，某磁带生产企业在1989年磁带逐渐被新产品VCD替代之时仍大量生产销售磁带，结果导致大量产品难以销售和已销售产品无法回收的状况。
２．２应收账款的风险识别
风险存在企业一切生产经营过程之中。应收账款的风险是指在特定环境中和特定期间内不能或不能及时回收应收账款发生损失的可能性。其风险的客观性、突发性、多变性、无形性和损失与收益的对称性的特点充分决定了企业应当建立健全应收账款的风险识别框架。
由于应收账款的风险成本（无法收回所造成的坏账损失）是基于企业内部条件和外部环境多种因素影响的结果，对其风险评价不应仅仅局限于从财务角度进行分析和评价，而应多角度、多层次在内控体系中进行分析与评价。首先，应当在战略定位中识别风险。企业战略是规范和指导企业未来应达到的目标以及为实现目标所采用的行动方案。应收账款风险的产生和战略定位有着直接的联系，定位不当或定位失误都将造成坏账损失。其主要表现在：
竞争导向是否准确。在市场竞争中，对手实力的消长促使原有企业战略失去有效性，从而使应收账款产生风险；（2）需求导向是否准确。对市场需求误判、决策失误导致逾期应收账款居高不下。其次，从加强产成品的管理和控制中识别。产成品管理介于合同管理和应收账款管理之间，其始于出库止于约定的交货地点和交货人。在法律上表现为物权到债权的转化，一旦产品越过约定的交货地点和交货人，供应方则不再对该产品享有所有权进而享有对债权人的权利。但在实践中，只有取得了收讫价款的凭证，方可作为销售收入的实现而借记应收账款，因此，产成品管理（出库、发运、交货和开票等）的好坏直接影响应收账款的真实性和管理的规范性。第三，在制定销售管理政策时进行风险评审。由于赊销具有降低管理费用、仓储费用和保险费用等功能，企业往往采用以产促销策略，结果导致应收账款居高不下进而形成坏账。第四，在合同管理中进行风险评审。从合同的资信审查、签定到合同的履行各阶段都容易给应收账款形成损失。企业应当以合同管理为基础构建企业法律风险预警体系；第五，对企业经营者考核政策以及坏账处理政策进行评审。一些企业片面追求产值和销售收入指标的考核致使重销而轻回收，在坏账处理上采用直接核销法结果导致虚挂资产、虚增利润。第六，对合同、销售、回收以及控制进行关联性评审。主要是分析其相关管理结合点的衔接程度以便跟踪监督。
３．建立应收账款风险防范体系
应收账款风险防范体系从时间发生的先后可分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制是自签约至发货前对其客户信用及合同进行分析和控制；事中控制是应收账款形成前对发出产品进行跟踪、分析、监督和控制，预防信用风险的过程；事后控制在应收账款形成后通过合理的手段回收应收账款并对信用政策的合理性进行评价的过程。在以上风险防范体系中，其核心内容是变事后补救为事前预防。
从内容划分，主要包括科学的信用管理体制、合同的风险防范和应收账款的日常控制。从七院下属某单位推行信用风险预警管理的经验看，应收账款管理实际上是一种信用风险预警管理。该单位在2004年前，债权损失居高不下，在建立了风险管理组织机构和管理体制，科学设定风险控制指标，严格信用风险管理考核后，不仅原有债权得以回收，而且新产生债权明显得到了控制。因此，企业应收账款风险的高低取决于信用管理的好坏。
３．１信用体系的建立
３．１．１信用组织管理系统
信用组织管理系统是企业有效实施信用管理的基础和开展信用管理工作的根本。构建企业信用组织管理系统可分三步走。
第一，建立信用管理部门。 企业应建立一个独立于财务、销售等部门的专门机构来实施信用管理工作，该机构直接向财务总监、总会计师或者分管财务的副总经理负责。
第二，配备适当的信用管理人员。企业可根据信用管理工作量的需要录用适当的信用管理人员。信用管理人员的录用可以采用内部抽调和外部招聘两种方法。
第三，明确信用组织系统的职能。信用组织系统的职能至少应包含以下几方面：⑴收集、分析、整理客户信息，包括现有客户与潜在客户的信息；⑵核准客户信息的等级和信用额度；⑶控制发货；⑷信用额度的监控和审核；⑸客户信用状况变化及应收账款的监控；⑹债务分析；⑺逾期账款的催收；⑻客户破产清理等。
３．１．２信用政策管理系统
我国企业信用管理问题漏洞百出，企业能否建立一套完善的、现代化的信用政策管理系统显得十分关键。构建信用政策管理系统应遵循以下步骤：
第一，制定合理的信用管理政策。科学合理的信用政策应包括信用标准、信用条件和信用额度三方面的内容。
第二，明确企业信用管理政策系统的目标。
第三，建立信用管理政策的基本管理制度，主要包括：选择信用管理政策类型，客户信息管理制度，信用额度审批原则和程序，应收账款监控制度，拖欠账款处理办法和追账程序等几项制度。
科学的信用管理体制是对谁实施信用、在什么条件下实施信用、以什么方式信用以及对其进行分析、决策的一系列管理活动的总称。其主要内容如下：
３．１．３信用档案的建立
进行信用管理首先应当建立和完善信用档案，其包括的内容有三个方面，一是客户的基本情况；二是客户的交易情况；三是客户的经济运行状况客户的基本情况主要包括客户的成立时间、名称、地址、经营范围和方式、注册资本、征信情况、偿债能力、抵押情况等。客户的基本情况是信用管理的基础和前提；客户的交易情况主要指在与客户交易过程中所形成的电报电传、往来函件、合同文本及其附件、对账单、收还款依据等。客户的交易情况构成信用管理和债权追索的证据支持，也是进行时效管理的重要基础；客户的经济运行状况指国家宏观经济环境和行业中的竞争力量对客户的影响情况以及客户自身的经济运行情况。客户的经济运行状况是是产生坏账损失产生的直接原因，是制定信用政策、调整信用额度的重要依据。
３．１．４信用标准的制定和信用额度的确定
信用标准是指给客户提供赊销的最低标准，确定适当的信用标准是信用管理的基础。信用额度则具体反映对客户承担信用风险的最大额度。二者相辅相成，缺一不可。企业应当结合自身产品的竞争能力以及市场占有率，正确识别其面临的风险，充分考虑同行业竞争对手情况、抗风险能力以及客户资信程度制定信用标准，并分析确定信用额度。同行业竞争对手情况是保证在行业中取得竞争优势、制定信用标准等级和预防应收账款风险损失的极为重要的因素。经济学通常根据其主要根据竞争程度将其分为完全竞争、垄断竞争、寡头垄断和完全垄断四种类型，信用标准的高低理应依据其在企业竞争中的地位而定，其居于强势时，应采取较高的信用标准，反之，则采取较低的信用标准。同样，企业抗风险能力强，应采取较高的信用标准，反之，则采取较低的信用标准。而客户资信程度应在调查品质、能力、资本、抵押和条件的基础上评估确定（又叫5C评估法）。其中， 品质主要建立的信用档案通过对其历史付款情况分析来预测未来履约的可能性；偿债能力则运用比率分析预测客户的偿债能力和变现能力；资本依靠公司注册资本、实收资本的数额以及财务指标确定。进行资本评估不仅要看账面资本数据的真实性，还要深入了解资本的有效性和可控性，为制定、调整信用政策和确定债务的连带责任提供依据；抵押取决于被抵押资产的效力和质量。条件更多反映企业对不利环境的应变能力。
３．１．５信用条件和信用手段
企业应当结合产品的特点、客户的信用等级以及国家宏观调控政策识别应收账款的总体风险，规范客户的付款条件和赊销期限。在具体信用手段上可采用定期汇票、不可撤销信用证等国际上通用的信用程度较高的票证支付手段。
３．１．６信用的分析和决策
信用分析是应收账款风险管理的一项重要内容。对客户信用程度分析的资料有：（1）、历史购货付款情况；（2）销售人员和机构市场信息反馈资料；（3）、征信机构和银行评定的信用等级；（4）、股票价格的涨跌资料和债券信用等级；（5）、有关财务报表。
信用决策是对应收账款进行风险预测、识别、分析，控制信用风险进行的信用决策。其决策应遵循的原则为利润最大化原则、重点分析原则、动态分析原则。
３．２合同的风险防范
企业法律顾问必须具有认真负责的敬业精神，全面、细致、准确地提出法律意见和处理合同事务，对自己承办的法律事务的合法性负责，防范应收账款的法律风险。
３．２．1通过起草和审查合同预防风险
审查的主要内容包括：（1）进行资质审查，确定主体是否合法。主要看合同主体是否具有履约能力、法定代表人或代理人身份证明文件的真实性以及担保能力和资格；（2）合同项目的真实性。结合对方的设备、技术、经营范围、履约能力、商誉和其意思表示确定是否存在欺诈、胁迫或者重大误解的内容；（3）合同条款的完备性。注意确定主要条款有无遗漏，内容是否具体明确，特别应注意交提货期限、地点和方式，因为其涉及价格构成、产品所有权转移的时间和地点、责任和风险的承担以及发生纠纷的管辖地点；（4）文字的准确性和手续的齐备性。对此，特别应注意经过特殊手续诸如批准、登记、抵押方能生效的合同。
３．２．2通过监控合同履行预防风险
履行的风险预防与信用管理的内容有相似之处，但要重点分析债务人的境况和心理，一般主要表现有存在争议、无力偿还、故意拖欠、存心赖账和蓄意诈骗五种情况。企业应分清情况、对待区别。
关于应收账款的日常控制，企业应结合合同管理、信用管理的相关内容分析控制，建立应收账款回收机制。这里，就不再一一阐述。
４．建立高效合理的应收账款回收机制
企业应当根据其建立的信用档案，制定和完善应收账款的具体管理、回收政策，对客户的货款进行追踪、管理和回收。
首先，企业应定期对应收账款进行清理核对并主张权利。清理核对文件既是对应收账款余额真实性的确认，又是日后主张债权权利的法律依据。在财务管理上，通常采用函询购货单位验证其真实性，但对其回收一般不作出规定。而企业法律顾问却要求签定还款协意书，明确欠款金额和还款办法，主要目的是确认应收账款余额、收款、取证和预防权利的丧失，但其主要发生在事后回收阶段。对此，两者应相互结合，将企业法律顾问的好的办法移植于往来函证，取长补短。企业一般应一年函证一次，最长不能超过两年，否则，将丧失法律的保护。
其次，定期对应收账款进行分析回收。有关部门，特别是财务部门应根据账龄按一年、两年、三年、五年、十年进行分析、归类、汇总，并对用户分门别类。分析时，可以结合信用档案和其他有关资料进行欠款原因分析、比率分析和趋势分析，借以检验信用标准和信用额度的是否存在瑕疵，重新调整相关客户的信用等级，提出解决的措施报经主管领导和部门及时加强回收。
第三、制定企业债权回收规章制度。该项制度的制定应注意以下内容：一、应当成立信用管理或债权回收管理机构，做到人员、机构和制度三落实；二、明确营销人员的责、权、利关系，实行谁经办、谁负责的原则；三、对债权按ABC分类法进行分类，分别回收管理；四、明确债权回收奖励办法，调动收款人员的积极性和创造性；五、加强回收的监督管理，确保债权回收。
第四、采取积极有效的措施回收应收账款。回收时，应当注意以下问题：
４．1作好回收前期准备工作
在查阅分析客户的信用档案的基础上，持介绍信等有效证明文件到客户的工商登记机关和税务机关查阅其工商登记资料和相关会计报表，结合收款时从客户单位了解的零星信息，分析其注册登记情况、财务状况和经营状况，为进一步收款作好准备工作。
４．2建立客户信用分析系统
客户信用分析系统是应收账款信用管理系统中最难开展工作的子系统之一。该系统主要根据客户信息管理系统收集、整理后的客户信用资料完成客户信用分析工作。
首先，评估客户信用等级。企业可采用著名的“5C评价系统，即品德、能力、资本、抵押、情况”对客户的信用等级进行评估。
其次，对不同信用等级的客户进行分类管理。企业内部对客户的分类和管理有很多方式。从交易决策的角度看，通过评定客户的信用等级来分类管理（表3-1），既保持了与评定信用标准的一致性，又利于信用政策的实施，是较常用的方法
分析客户是否属于法人，属于真法人还是假法人。判断的依据主要是其领取的是《营业执照》还是《企业法人营业执照》，若其领取的是《营业执照》，在其不能偿还债务的情况下，开办单位或主管部门应对其不能偿还的债务承担连带责任；若领取的是《企业法人营业执照》，则进一步判断其属于真法人还是假法人。根据我国《民法通则》第37条规定，具备法人的条件之一是能够独立承担民事责任，而注册资金是独立承担民事责任的货币表现，因此，如果开办单位或主管部门对其出资不实、抽逃资金、隐匿财产的，应当在不实、抽逃资金、隐匿财产的范围内承担连带责任。
信用风险类别划分标准
（表3-1）
最终评估值(%)
等级
风险类别
86--100
CA1
可以忽略不计:给予优惠的结算方式
61--85
CA2
很小:迅速给予信用核准
46--60
CA3
平均水平:正常进行信用核定
31--45
CA4
高于平均水平:信用监控
16--30
CA5
较高于平均水平:寻求担保
0--15
CA6
极高:不予交易
缺少足够证据
NR
说明：1)分数为100分制；
2)缺少某项资料而无法作出评分时，该项评分为零。
４.３应收账款监控系统
应收账款的监控管理是现代企业管理工作的一项重要内容。 企业建立应收账款监控系统时按以下步骤进行。
首先，明确应收账款监控管理的主要内容。
应收账款监控管理的主要内容包括：⑴货物一经发出，就将应收账款归入公司的信用档案，进行监控；⑵按时与客户取得联系，询问和沟通货物接受情况、付款情况及提醒监督客户及时付款；⑶在逾期账款出现时，及时进行追讨；⑷在一定期限内，如客户未付款，企业应采取进一步的追讨行动。
其次，详细进行账龄纪录。企业应当对每笔应收账款的“账龄”进行记录，即按客户付款时间长短填写账龄记录表，账龄记录表（表3-2）显示了企业全部客户的付款信息，包括每笔应收款发生的时间、应收日期、金额及账龄的长短等信息。
第三，对应收账款进行账龄记录，开展账龄分析。
对应收账款进行账龄记录的目的是为了进行账龄分析，即对全部客户的付款情况进行分析和跟踪，用不同的时间段记录应收账款，对应收账款加以分析，以衡量企业对应收账款的管理水平。见表3-3。
客户账龄记录表
（表3-2）
客户
A
B
C
…
合同号
日期
应收日期
发票号
应收金额
信用期内
逾期0-60天
逾期61-120天
逾期121-180天
逾期181-360天
逾期1—2年
逾期2—3年
逾期3年以上
表3-3可以是针对某一客户、某一类客户或全部客户。通过账龄分析表，企业可以掌握如下情况：
⑴单个客户账款的支付情况；
⑵全部客户的付款情况和拖欠情况；
企业通过账龄记录和账龄分析，还可以有效地实施对应收账款的分类管理和催收。
账龄分析表
（表3-3）
付款时间
已付金额
拖欠金额
已付账款占账款总额的比例
拖欠账款占账款总额的比例
拖欠账款占拖欠总额的比例
逾期1～30天
逾期31～60天
逾期61～90天
逾期91～180天
逾期181～360天
逾期360天以上
５．应收账款信用管理系统实施中应注意的问题
应收账款的信用管理是一项复杂的系统工程。企业运用应收账款信用管理系统对应收账款进行管理控制时，必然会遇见各式各样的问题，其中常见的有以下几类。
５．１企业信用管理部门的设置
企业信用管理在西方国家很受重视，是并列于财务管理、人力资源管理等企业管理活动的行为。 企业应设置专门的信用管理部门负责日常信用管理工作。一般而言，大中型企业的信用管理部门应独立于销售部、财务部等企业的管理部门，直接向企业的财务总监、总会计师或者分管财务的副总经理负责；小型企业的信用管理部门可灵活地设在财务部门，但应由专门的信用管理人员负责日常信用管理工作并定期向财务总监、总会计师或者分管财务的副总经理汇报。
５．２关于超过时效的应收账款的处理问题
虽然法律对此不予保护，但是，根据最高人民法院的司法解释，若双方达成还款协议，其时效应当重新计算，因此，对此类问题债权，应尽量签定还款协议书，将坏账损失起死回生。
５．３客户资产抵押时，应当注意审查其抵押的效力
特别要注意其是否办理抵押登记，手续是否完备。同时，进一步查名是否将其全部财产抵押给其中一个债权人，否则，其抵押无效。
５．４资不抵债企业的债务问题
要深入了解擅自转移资产、逃避债务假破产、真逃债和违法偿债的情形以及开办单位和第三人承担连带责任的情绪。如中介机构或金融机构为其提供虚假注册资金证明，应在注册资金范围内承担与其过错相适应的责任。客户无可供偿债的现金和实物，若其有应收账款未收回，可根据法律相关规定及时行使代位求偿权，向其债务单位收取。
５．５发生关停并转的应收账款的处理
（1）当企业未经清算被撤销时，开办单位或主管部门应负责为其清偿还债；（2）企业的上级主管部门依其权利向其收取实物或现金，企业被撤销而不能清偿债务时，上级主管部门在收取实物或现金的额度内承担有限清偿责任；（3）企业之间发生合并时，在区分新设合并和吸收合并的基础上由合并后的企业对其债务承担责任；（4）企业转产并不影响其对债务的承担。若暂时无法收到款项，应尽量与对方达成书面还款协议、意向或其他证明文件，以求时效的中断和延长。
综上所述，企业应收账款的风险虽无处不在，但并非不可预防、识别和控制。企业只要充分认识企业应收账款的种种风险，正确识别应收账款的风险，建立和完善应收账款的风险防范机制，应收账款的风险可以得到预防、降低和控制。
参 考 文 献
1、卢青 史娅 张冰，《我国企业应收账款存在的问题、诊断及对策》， 2003年11月第176页
2、张旋, 应收账款管理及风险控制[期刊论文] -中国农业会计2005(10)
