摘 要····················································· 3
营业税改增值税背景分析 ·······························3
（一）我国现行的税种
（二）生产型增值税对经济增长的影响
二、 营业税改增值税必要性及意义····························4
（一）现行营业税存在的弊端
（二）增值税存在的弊端
（三）营改增意义
三、 营改增对企业的影响····································5
（一）对企业税负的影响
（二）对企业会计核算的影响
四、 营改增对社会的影响····································6
（一）消除重复征税
（二）提高第三产业的国际竞争力
（三）政府税收收入减少
五、 企业应对营业税改增值税的策略分析—以建筑业为例········7
(一) 营改增对建筑业税负的影响
（二）施工企业在内部层面因采取的措施
（三）施工企业在外部层面应采取的措施
浅谈营业税改征增值税的影响及企业应对措施
摘要：为了减轻企业税负，2009年1月1日起,全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革,这次改革是企业所得税“两税合并”税制改革以来的又一个新突破。2011年11月，国家财政部发布了经国务院同意的《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》，为此营业税改征增值税这一国家税制改革的一项重大举措，已经不可逆转地拉开了序幕。本文主要结合实际分析营改增的必要性和意义，以及实施中对企业和社会有何影响。尤其建筑施工企业在这次改革中将受到什么样的影响以及如何应对。
关键词:营改增背景 必要性 影响 应对措施
2009年1月1日起,全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革,这次改革是企业所得税“两税合并”税制改革以来的一个新突破。而在2011年11月，国家财政部、税务总局发布了经国务院同意的《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》，从此营业税改征增值税这一国家税制改革的一项重大举措，已经不可逆转地拉开了序幕。
一、营业税改征增值税背景分析
(一) 我国现行的税种
我国现有的税分为四大类28各税种，其中对国家财政收入贡献最大的三个税种增值税、企业所得税、营业税。以2010年为例，三个税种占税收收入比例分别为29%、17.5%、15.2%。由此可见增值税在我国国民经济中占有的重要地位。作为我国第一大税种,增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品附加值征收的一种流转税。按照税基宽窄不同,增值税分为消费型、收入型、生产型三种。依照国际惯例,在计算增值额时,消费型增值税允许企业抵扣购进机器设备等固定资产时的进项税额;收入型增值税仅允许扣除当期转移到产品价值中的那部分固定资产;而生产型增值税则不允许抵扣任何固定资产的进项税额。中国1994年正式推行增值税以来,出于对投资过热、通货膨胀和财政资金紧张等因素的考虑,一直沿用生产型增值税。随着中国经济发展,生产型增值税弊端逐步显露。
（二） 生产型增值税对经济增长的影响
发达国家技术进步对经济增长的贡献率平均为60-80%，而我国仅为30%，究其原因，主要是技术创新动力不足所致，因此，我国经济增长方式迫切需要从粗放型向集约型转变，而生产型增值税较适应粗放型的增长方式及劳动密集型企业。但随着高新技术产业的兴起及传统产业的改造和升级，资本投入的费用将增大，资本有机构成将提高，一部分税款，按我们现行企业所得税25%的税率来测算，仅企业所得税这一项可以弥补四分之一的税款损失。从静态的角度看，消费型增值税确实会减少财政收入，但还要估计到固定增产抵扣所带来的动态的积极效应：刺激投资，扩大生产规模，加速设备更新换代等必然带来生产的增长，其所增加的税收收入也可弥补增值税因转型而减少的部分税款。消费型与生产型相比，尽管会减少国家财政收入，但我们还应认识到生产型对财政收入的增加是有限的、暂时的，但对经济发展的负效应却是全局性的、长期的，所以，从长远国家经济的可持续发展来看，生产型增值税是不值得青睐的。
二、营业税改增值税必要性及意义
（一） 现行营业税存在的弊端
营业税存在重复征税的弊端。我国现实行的是增值税营业税并行体制下，营业税按照企业的销售额或营业额征收，无法抵扣，这就造成了重复征税。对一些中间环节偏多的行业，因每一道环节都征收营业税，会增加企业的税负，企业为减免税负，偏向大而全的企业发展方向，这也阻碍了社会专业化分工的发展进程。尤其是建筑业，营业税弊端主要表现在一下几方面：1、课征范围上存在的问题，我国现行增值税与营业税两税平行征收，互不交叉。增值税主要在工业生产和商业流通环节发挥作用，相当一部分第三产业没有纳入其课征范围，而是划入营业税的征收范围。与其他国家相比，我国增值税的覆盖面偏窄，这不仅限制了增值税作用的发挥。而且影响到营业税课征范围的合理性，使两个税种之间产生了一系列的矛盾。2、营业税税目上存在的问题，现行营业税对课税对象采用列举法，将应税项目逐一列出，在列举范围内的课税对象属于营业税的课税范围，不在列举范围内的经营行为也就不在营业税征管之列。营业税涉及的行业众多，情况复杂，当出现新的经济现象时，营业税则无法将其纳入征税范围。3、营业税计税依据上存在的问题，例如交通运输业课征营业税，不允许扣除票价中所包含的保险费金额，而这部分保险费属于代收款项；并不是企业的实际收入。这种做法无疑增加了运输企业的税收负担，纳税人对此反映比较强烈，存在一定的征收阻力。
（二）增值税存在的弊端
增值税链条不完整。理想的增值税是建立在普遍征收的基础上的，征收抵扣各环节紧密相连、相互制约，形成一条完整的增值链条，任何一个环节的中断都会对增值税的运行产生不良影响。我国现行的税制下，增值税主要对货物征收，营业税主要对劳务征收，增值税无法形成一个完整的链条，销项税额与进项税额之间不配比，从而导致重复征税。主要表现在一下几方面：1、征税范围偏窄，有失公平竞争。2、抵扣范围偏窄，不利于企业增加投资，影响技术进步和经济结构的调整。现行增值税仅限于抵扣外购货物与部分劳务所支付的进项税金，及用于生产的固定资产。由于我国增值税的征收范围尚未覆盖建筑安装、交通运输等服务业领域，增值税的抵扣更无法涉及纳税人外购劳务所支付的税金。3、税率设计偏高。目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%-20%之间，而我国生产型增值税税率为17%，如果换算为消费型增值税税率应在23%，税负明显过高。4、扣税凭证不规范。现行增值税法规定有３种合法扣税凭证可作为当期进项抵扣的依据，即增值税专用发票、收购凭证、运输发票。然而，在税收实践中，由于税法本身的不严密性，使扣税凭证对抵扣税款产生了诸多影响。
（三） 营改增意义
1、经济理论和实践证明，社会分工程度是生产力发展水平的重要标志。营业税改征增值税的经济效应，不仅体现为税负减轻对市场主体的激励，也显示出税制优化对生产方式的引导。以消除重复征税为前提，以市场充分竞争为基础，通过深化产业分工与协作，推动产业结构、需求结构和就业结构不断优化，促进社会生产力水平相应提升。
2、在深化产业分工方面，营业税改征增值税既可以从根本上解决多环节经营活动面临的重复征税问题，推进现有营业税纳税人之间加深分工协作，也将从制度上使增值税抵扣链条贯穿于各个产业领域，消除目前增值税纳税人与营业税纳税人在税制上的隔离，促进各类纳税人之间开展分工协作。
3、在优化产业结构方面，将现行适用于第三产业的营业税，改为实行增值税，更有利于第三产业随着分工细化而实现规模拓展和质量提升。同时，分工会加快生产和流通的专业化发展，推动技术进步与创新，增强经济增长的内生动力。
三、营改增对企业的影响
（一） 对企业税负的影响
从整个社会全行业的角度来说，营业税改征增值税能消除重复征税的现
象，从而减轻社会整体的税负压力。但是针对个体企业而言，由于目前增值税并
非全行业、全国性征收，不同行业之间的税率也不同，因而增值税的进项税抵扣
也不相同，从而对不同企业的税负变化造成了不同的影响。单以本次在上海的试
点而言，税率按照行业的不同划分为不同等级，除了原有的税率，又新增了11%、
6%两种税率。截至4月9日，营业税改征增值税破冰满百日，上海共有12.6
万户企业参与试点，其中小规模纳税人的税负下降超过40%，一般纳税人中，85%
的研发技术和有形动产租赁服务业、75%的信息技术和鉴证咨询服务业、70%的文
化创意服务业税负均有不同程度下降。但在某些试点行业，尤其是交通运输业出
现了税负明显增加的情况。此次上海税制改革只是一个试点工程，所制定的税率
也并非将要推行全国的固定税率，最终税制改革对企业个体的影响尚未能定论。
但总的来说，不论是通过对税率的调整，还是进一步深化税制改革，对各行业采
用统一增值税税率，都能有效地平衡各行业的税负，为企业减轻负担。
（二） 对企业会计核算的影响
在实行营业税征收时，对企业的会计核算要求比较简单，营业税基本是按照营业的毛收入征税，不涉及进项扣除，使用普通发票即可满足需求。改征增值税后除了销项税和进项税的计算之外，还有增值税专用发票的规范使用。现今有部分小企业的会计核算不够正规，在改征增值税后，对这批小企业的会计核算提出了更高的要求，这也同时增加了税务部门征管的难度。除此之外，现行的增值税会计处理不能将增值税作为费用核算，会计信息无法充分披露，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。在营业税改征增值税后，这一缺陷将表现
得更突出。
四、营改增对社会的影响
（一） 消除重复征税
营业税改征增值税，可以完善增值税链条，消除重复征税现象，从而降低社会再生产各个环节的税负压力。税负的下降会带来企业成本的降低，有利于降低物价，减轻通胀压力。此外，营业税改征增值税还能促进我国产业专业化的发展，从而提高生产效率。
（二） 提高第三产业的国际竞争力
全面征收增值税，取消营业税，会减轻第三产业的税负压力，同时第三产业的劳务产品出口时可以实行增值税的出口退税，使我国劳务产品在税负这个方面站在了和欧盟等国家同一水平上，增强了我国第三产业的国际竞争力。
（三） 政府税收收入减少
企业的税负减少意味着政府的税收收入同样减少，据测算，营改增如在全国范围内铺开，我国年税收收入预计净减少1000亿以上。这给我国财政带来了不小的压力。此外，营业税是我国地方第一大税种，2008年营业税收入占地方税收收入的31.8%，部分省市的营业税收入甚至达到了增值税收入的2倍以上。为了迅速推广营改增税制改革，此次在上海的试点改征增值税的收入仍归属试点地区，暂时搁置了在收入分配上的争议。但当改革全面铺开或对增值税重新立法时，这部分增值税收入是否仍划归地方尚未可知。即使按照现行政策不变，地方税收收入仍将出现小幅度的缩水。
五、企业应对营业税改增值税的策略分析—以建筑业为例
（一） 营改增对建筑业税负的影响
按照2011年11月16日下发的财税(2011)110号文《营业税改征增值税试点方案》，营业税改增值税后，“建筑业”未来适用的增值税税率可能为11%，高于现行营业税税率，中国建设会计学会会长秦玉文在一次内部座谈会上指出，按照营改增方案的有关规定，他们进行了理论和实际两种测算，其结果反差较大，但是综合分析研究认为，“营改增”将使建筑施工企业的税负增加。根据此次测算挑选的66家企业的理论测算结果，“营改增”后，平均减轻税负为83%。而实际测算结果是，平均增加税负为93%，折合营业税税率是5.80%，增加2.8个百分点。
建筑业在理论上可取得进项税发票的部分约占总收入的70%，而实际上这个数据是35%，加上理论上也无法取得进项税发票的部分占总收入的30%，即实际上无法抵扣进项税的支出占总收入比重达65%左右。不能取得进项税发票的主要原因有以下10个方面：
1、“甲供材”现象比较普遍。如：开发商直接采购钢材，钢厂或经销商收到对方的钱当然应该开具发票给开发商，开发商入账做账也顺理成章，但施工企业只能取得相应数额的一张结算单，无法取得进项税发票进行抵扣。以苏中集团为例，2011年钢材实际发生数61.77亿元，理论上可抵扣8.98亿元，而由于“甲供材”数额较大，实际可抵扣的进项税只有3.47亿元，占理论数的38.7%。即：所用钢材的60%以上拿不到进项税发票。
2、劳务用工无法取得进项税发票。人工费占合同造价20%~30%，苏中集团人工费支出占总收入比重达25.57%，南通四建包括各类保险在内人工费支出占总收入比重超过30%。
3、外购商品砼的增值税可抵扣率较低，一般为6%而不是理论上的17%，此项支出占可抵扣支出项目总额的比重也较大，对企业影响很明显。仍以苏中集团为例，其外购商品砼支出占可抵扣支出项目总额高达23%，仅这一项就减少进项税抵扣额25735.93万元，占理论可抵扣进项税额14.6%。
4、固定资产折旧与设备租金无法取得进项税发票。按照规定，只有实行增值税后新添置的机械设备方可对进项税抵扣，而许多大企业动则上亿，甚至十多亿元资产（从事公路、铁路、地铁施工的尤其多），如果固定资产折旧及租赁费用无法抵扣，这将是不小的负担。苏中集团近三年新添3.38亿元固定资产，今后短期内不会大量添置设备，仅此一项即减少进项税抵扣达6871.62万元，占理论可抵扣的3.9%。
5、水、电、气等能源消耗无法取得进项税发票，因为一般情况下，工地临时水电都是用接到甲方项目总表之下的分表计算，施工单位得不到该项发票。
6、筹资成本。即从银行贷款付息后，无法取得进项税发票。特级企业一年所付贷款利息，少则几百万，多则上千万元。
7、企业在项目上取得的合同毛利（约3%左右），也不可能得到进项税发票。
8、地材及辅助材料。一是小规模纳税人没有增值税发票；二是私人就地采砂石就地卖，连普通发票也开不出来。苏中集团2011年共采购地材和辅助材料16.54亿元，理论上应该可抵扣进项税2.4亿元，实际只能抵扣4524万元，80%以上无法抵扣。嘉洋华联公司2011年外购石材2152.24万元，占企业总收入的12.45%，但石材的进货渠道主要在福建，以私人开采为主，无增值税发票。
9、“三角债”导致施工企业无法及时足额取得增值税发票。由于业主工程款支付严重滞后，施工企业支付给材料商的材料款最多也只有70%左右，材料商没拿到钱当然不可能开足额发票给施工企业，这就为抵扣进项税带来麻烦。而税务机关对建筑企业收入的确认，一般都是按合同约定或结算收入来确认，即使存在应收账款，也不能减少或推迟确认销项税额。有的地方明文规定，对工程项目的付款方式是5:2:2:1，即第一年付50%工程款，第二年付20%，第三年付20%，第四年付清余款。如果这样收取工程款，缴税又该用什么样方式？能否也按5:2:2:1交纳增值税？这显然不可能。工程款被拖几年时间，但税款已全额扣缴，时间差造成了施工企业税负增加。
10、装饰企业材料繁杂，供应商以个体户为主，大多数无法提供增值税发票。这些供应商主要提供由国税代开点开具的“国家税务局通用机打发票”，这类发票也不能抵扣进项税额。
（二） 施工企业在内部层面因采取的措施
1、收入源头方面。“营改增”造成税负增加，必然导致施工企业的成本增加。如同其他材料上涨、人工上涨的因素一样，可以通过公司市场经营部招投标时报价上浮一定的比例来消化一部分增加的税负，从收入源头上来应对。因为“营改增”造成税负增加，对整个建筑业来说都是机会均等的，每个施工企业都面临着税负增加的状况，因此提高报价并不会使其处于不利局面。
2、甲供材料方面。对于“甲供材料”现象，应由公司市场经营部和法务监察部对施工合同进行补充，在签订施工合同时就加以规范。在合同中约定甲供材料需甲方、总包单位和供应商签订三方协议，供应商需将合法的可抵扣进项发票提供给总包单位，因发票未能提供而造成的税负增加由甲方承担。
3、供应商选择方面。公司市场经营部及法务监察部应对内包协议进行规范，在签订内包协议时就要求项目老板尽可能把能否开具增值税专用发票作为选择供应商的依据，以顺利取得增值税专用发票。同时，生产管理部应引导项目部合理选择能开具增值税专用发票的供应商，财务部在支付工程款时也应严格把关。对能取得增值税专用发票的，尽可能取得。
4、劳务用工方面。应由公司技术管理部门尽可能优化施工方案，提高机械使用比例，减少人工使用，以提高施工效率。生产管理部门应监督引导项目部提高施工效率。
5、机械使用费方面。由于只有公司实行“营改增”后新添置的机械设备方可对进项税进行抵扣，因此，各项目部如需购置机械设备，尽可能延后购置；如实在需要的，可用融资租赁或经营租赁方式解决机械使用问题。
6、水、电、气等能源消耗方面。公司生产管理部门应引导项目部节约能源，避免不必要的能源浪费。甲方如果是增值税一般纳税人，可直接向甲方要求开具水、电、气的增值税专用发票。但由于甲方一般是房地产企业，可以作为增值税小规模纳税人，向当地主管国税部门申请按3％的增值税征收率代开增值税专用发票。
7、筹资成本方面。公司财务部门应加强资金的预算管理，其他各部门全面配合预算的执行，提高资金的使用效率；资金部在选择融资方式时要充分比较，选择最佳的融资方式，银行贷款时货比三家，确保取得相对最优的贷款条件及相对最低的筹资成本。同时，区域公司财务部和生产管理部应监督项目部的资金使用，防止不必要的融资产生。
8、工程款催收方面。由公司市场经营部和法务监察部对施工合同进行规范，在签订合同时就对甲方作出约束，补充因甲方拖欠工程款而造成税负增加的损失赔偿条款。同时，公司协助项目责任人加强工程款的催收，尽可能减少因工程款结算滞后而造成的税负实际增加。
9、“营改增”政策培训方面。加强财务部关于“营改增”政策和增值税申报的培训，提高财务部的会计核算水平，使财务部能尽快熟悉增值税纳税申报的步骤和环节，并对会计核算作相应改变，以尽快适应“营改增”政策的实施。
（三） 施工企业在外部层面应采取的措施
1、做好测算和积极呼吁的工作准备。住建部2012年4月5日以建办计函[2012]205号文下发了《关于组织开展建筑业及相关企业营业税改增值税问题调研工作的通知》，要求全国建设行政主管部门，对企业2011年营业税缴纳情况进行摸底，对营改增税负情况进行测算和对比，提出应对策略。因此，公司应向建设行政主管部门、行业协会进行呼吁：①提出营改增后税负增加的依据，作最后的努力，以期下调增值税税率。②切实改变现有各类保证金的交纳办法，比如采取将各类保证金打包的方法，降低综合保证金的计提比例，以减轻施工企业的
资金压力。
2、对预决算定额制定部门的反映和呼吁。“营改增”政策实施后，如果依然根据原来的营业税税率来计算工程款的税金，将在招投标时就先天不足，造成税金上的实际亏损。因此，应向预决算定额制订部门呼吁，尽快对预决算定额进行改变，以适应“营改增”政策的实施。
3、向国家税务总局反映固定资产的进项抵扣及未结算接近竣工项目“营改增”后开票无进项可以抵扣等问题。通过行业协会或建设行政主管部门向国家税务总局反映，建议对“营改增”前购置的周定资产进项税抵扣问题根据剩余净值作出规定，而不是一律不得抵扣。因为建筑业工程建设周期比较长，对于接近竣工项目但尚未结算的项目，一旦实施“营改增”，就要开具增值税发票，而此时就只有销项税额，没有进项税额了，建议国家税务总局对老项目采用一定的过渡措施来降低税负。
4、充分利用财政扶持政策，用足用活国家政策。上海进行“营改增”试点时，出台了具体的财政扶持政策，针对“营改增”后税负增加的企业进行了财政补助。调查显示，上海仅有12．6％的企业符合条件并提出了申请，而53．1％的企业表示根本不了解这个政策，20．8％的企业表示不符合申请条件。而北京现在申请试点时也准备出台类似的政策，其他试点也很有可能出台类似政策。因此，施工企业要充分了解及利用财政扶持政策，用足用活国家政策。
5、关注“营改增”政策的出台，充分了解具体细则。“营改增”目前仅在上海一地实施，待试点一旦增加，并在建筑业实施，而大型的施工企业一般在全国各地都有分公司，就会碰到很多上海试点没有出现的问题。比如上海分公司进项税有结余，而北京分公司则是销项税大于进项税的，上海分公司的进项税是否可以去抵扣北京分公司的销项税。这就需要关注“营改增”政策的出台，充分了解政策并用足政策。综上所述，“营改增”实施后，由于建筑业管理粗放、成本抵扣项目少的特点，将面临税负增加的严峻形势。如果施工企业能积极应对、“内外兼修”，从公司内部和外部两个层面以积极的心态去应对，必能得到更好更快发展。
参 考 文 献
1、林佩銮.关于中国增值税转型的思考.会计之友,2008
2、汪士和.《施工企业管理》杂志第9期
3、财政部．国家税务总局．关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知．财税[2011]110号，2011—11—16
4、胡晓锋。胡立锋．营业税改征增值税试点方案对建筑行业影响分析．卷宗，2012；1
5、于艳芹．对建筑业营业税改征增值税的现实研究．财经界。2011；5
6、住建部. 《关于组织开展建筑业及相关企业营业税改增值税问题调研工作的通知》 建办计函 , [2012]205号文, 2012—4—5
