一、会计要素的概述
二、会计要素的分类
三、会计要素的计量属性
四、会计要素的作用
五、会计要素的国际比较
六、对我国会计要素改进的设想
内 容 摘 要
理解会计要素，就如同理解语言中的词类一样。我们把会计科目比喻成单词，那么会计要素就如同动词、名词、形容词这样的词类。
我国在1992年12月颁布的《企业会计准则》中首次提出会计要素的概念，将会计要素设为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素，并前后对会计要素体系进行了两次大规模修改。然而，当前会计要素仍存在诸多问题。文章通过对会计要素的概述，会计要素的分类及会计要素的计量属性做了一个简单基础的阐述。着重分析了六大会计要素，解析了会计要素的作用，并将国内外会计要素的划分对比分析，列出我国与美国及国际会计要素分类的共同点与差异，对我国会计要素改进提出优化方案：一方面借鉴美国会计要素，另一方面借鉴国际会计准则，沿用广义收益费用要素的概念，进而反映出会计要素的重要性及意义。
关键字
会计要素的分类 会计要素的作用 国际比较 改进的设想
会计要素
会计要素的概述
会计要素又叫会计对象要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。会计要素是对会计对象所作的基本分类，是会计核算对象的具体化，是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。
会计要素是组成会计报表的基本单位，是对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，中国《企业会计准则》将会计要素界定为六个方面，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素是组成资产负债表的会计要素，也称为资产负债表要素，资产是资金的占用形态，负债和所有者权益是与资产相对应的取得途径，他们是反映企业财务状况的会计要素；收入、费用和利润三项会计要素是组成利润表的会计要素，也称为利润表要素。收入是经济活动中经济利益的总流入，费用是经济活动中经济利益的总流出，收入与费用相配比，即形成经济活动的利润，利润是资金运用的成果，它们反映企业的生产经营成果。事业单位会计要素分为五大类，即资产、负债、净资产、收入和支出。
二、会计要素的分类
我国企业会计准则规定，企业会计要素可以分为6项：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
（一）资产
资产是指由企业过去交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义,资产具有以下特征。
（1）资产应为企业拥有或者控制的资源。
（2）资产预期会给企业带来经济利益。
（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
另外，会计中入账的资产必须是可以可靠计量的。
比如，我们用这个标准来判断企业租入的一项设备资产,这项设备的所有权属于出租方。如果我们是经营性租赁，也就是说租期短，我们不承担设备的维修维护，因此，这台设备并不能算做企业的资产。但是，如果该项设备资产是企业以融资租赁方式租入的,尽管企业并不拥有其所有权,但是如果租赁合同规定的租赁期相当长,接近于该资产的使用寿命,表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益,就应当将其作为企业资产予以确认、计量和报告。
【案例一】美国在线(AOL)在收购时代华纳（Time Warner Inc.）前就陷入了严重的困境。美国证券交易委员会（SEC）对它将客户收购成本资本化的政策提出质疑，本质上,公司对它在客户收购上的支出进行的会计处理与它对诸如建筑物和机器这样的固定资产上的支出进行的会计处理使用了同样的方法。AOL没有将这样的成本作为支出列出来，这样的支出会立即从收益中扣除，相反，AOL将它的客户资本化——也就是说,它将它们作为一项资产列在它的资产负债表上,其价值等于收购它的成本。这是AOL管理层采取的不同寻常和极为大胆的会计处理选择。美国的会计准则只是在很罕见和高度限制性的情况下才允许销售成本出现在资产负债表上。SEC将这样的实务限制在那些在稳定的商业环境中经营,并且提供了充分的证据表明所提及的销售成本能够以未来销售的形式重新获得的公司。只有这样,公司才能将这些成本资本化,在未来一段时期对它们进行摊提。否则,成本必须在发生时注销。这样，通过将客户收购处理为一项资产，而不是一项费用，AOL在1996年增加了2.45亿美元的利润，使公司由亏损1.80亿美元转变成6500万美元的税前利润。当这一做法被SEC查出并要求重编报表后，1996年11月它的股价降到了30美元以下,而在1996年4月它的股价超过60美元。AOL的例子，说明在对什么是资产这一问题上，存在着争议和不确定性。资产必须满足会计上要求的判断条件，随意增加资产的确认，将会严重影响财务报表数字的真实性。
资产通常分为流动资产和长期资产两大类，前者如货币资产、存货、应收账款等，后者如长期投资、房屋设备等。根据经济周转特性的不同，资产可以分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和递延资产等。另外，根据特殊的目标，资产又划分为非金融资产和金融资产，货币性资产和非货币性资产等类别。我们在资产负债表上是按照资产的流动性大小列示的。
（二）负债
负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
【案例二】企业签订了一项2000万元的借款合同，合同签订日是否应在账上确认负债?合同签订日并不确认负债，只有当银行款项到账后才确认。
销售一批商品，承诺保修期一年，在保修期内无条件退货，这种方式会不会给企业带来债务？根据合理的推定，这种退货的损失应该作为一项负债。
企业正在打一个官司，败诉的可能性很大，但是现在无法知道赔付多少。虽然知道败诉的可能性大，但是不能可靠预计赔付的数量，因此不能确认负债。
总结起来，负债确认必须具备以下条件：
（1）负债是企业承担的现时义务；
（2）负债预期会导致经济利益流出企业；
（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。
另外，与该义务有关的经济利益很可能流出企业,并且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
负债一般按其偿还速度或偿还时间的长短划分为流动负债和长期负债两类。流动负债是指将在1年或超过1年的一个营业周期内偿还的债务，主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。长期负债是指偿还期在1年或超过1年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。
（三）所有者权益
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。
【案例三】两年前，几个人合伙注册创办了一家企业，共筹集资金400万元（其中，合伙人投资300万元，从银行借款100万元），用以建厂房、购买各种材料，形成企业的资产。经过两年的苦心经营，企业已拥有资产600万元,需要偿还的各种债务200万元。资产减去负债后的剩余部分400万元，即是归全体投资者所有的所有者权益。其中，300万元是投资者的初始投资，其余100万元是企业赚取的没有分配的收益部分。
所有者权益就是投资者对企业净资产的所有权，又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。我们一定要理解好剩余索取权的含义，它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，比如，企业破产时，清算出来的破产资产是2200万元，而企业的债务是2000万元，那么归属所有者的剩余权益就是200万元。这既可反映所有者投入资本的保值增值情况,又体现了保护债权人权益的理念。
（四）收入：
收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。因此，收入是会计活动带来的结果。
企业接受了一笔50万元的捐赠，这能不能算做收入呢？收入定义中强调了日常活动形成的,所以企业的偶然所得并不算做收入。因此，这笔捐赠不能算做收入。会计上把这种事项叫做利得，以区别于日常的收入。会计中的收入主要包括：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入,如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入;另外,企业发生的与经常性活动相关的其他活动,如工业企业对外出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等所形成的经济利益的总流入也构成收入。企业发生的既不属于经常性活动也不属于与经常性活动相关的其他活动,如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入属于营业外收入。
（五）费用
费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。作为一项会计要素的费用可以看做收入的减项，也可以说费用是消耗掉或者转移出去的资产，它具备3个特征：
（1）费用是企业在日常活动中形成的；
（2）费用会导致所有者权益的减少；
（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
【案例五】夏新电子（现在已经被收购），是最早在我国证券市场和学术界引发关于广告支出是予以资本化，作为公司的资产，还是直接在花费时作为一项费用从利润表中扣除的争论的公司。1998年中期财务报告显示，夏新电子上半年实现净利润7870万元，比1997年同期增长了258%。再观察资产负债表中的“长期待摊费用”资产，增加了6000万元。该公司对广告费用的会计政策说明为“集中发售的大额广告费按3年摊销”。夏新电子1998年的中期报告在证券市场引起广泛的质疑，监管部门和很多投资者认为这是典型的盈余管理，违反会计规定。但夏新电子的管理层和少数投资者认为这种处理方法符合“配比原则”（也就是哪个期间受益、哪个期间承担费用的原则），因为该公司在中央电视台上所做的广告，不仅使当年的促销活动受益，也使以后年度受益。夏新电子将巨额广告支出资本化，并分3年摊销的会计处理方法违反了会计规定。
尽管以配比原则进行辩护在理论上似有一定的说服力，但广告支出到底使该公司的活动在多大程度上以及在多少个会计年度受益充满着不确定性，因为广告支出与销售收入的因果关系难以判断和量化。鉴于此，国内外的会计准则要求企业将广告支出作为发生当年的费用，直接在本年列支。
（六）利润
利润也称净利润或净收益。从狭义的收入、费用来讲，利润包括收入和费用的差额，以及其他直接计入损益的利得、损失。从广义的收入、费用来讲，利润是收入和费用的差额。利润是由收入减去费用得来的，所以“利润”的操纵需从“收入”和“费用”入手。我们看下面的一个公告，从中可以看出，调节利润是如何通过虚增收入、减少费用实现的。
【案例六】陕西建设机械股份有限公司
关于收到陕西证监局《行政监管措施决定书》的提示性公告
本公司及董事会全体成员保证公告内容的真实、准确和完整，对公告的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏负连带责任。
陕西建设机械股份有限公司（以下简称“公司”）于2009年11月11日收到中国证券监督管理委员会陕西监管局（以下简称“陕西证监局”）下发的《行政监管措施决定书》——《关于对陕西建设机械股份有限公司采取责令改正措施的决定》(〔2009〕1号)。《行政监管措施决定书》内容如下：
陕西证监局2009年9月18日至22日对公司2009年中报收入真实性、成本费用核算规范性进行了专项核查，并根据检查情况对相关年度会计核算规范性进行了延伸检查。发现以下问题：
一、2007年度提前确认收入、延期确认成本费用，虚增利润568.28万元
（一）提前确认收入726.20万元，虚增利润137.74万元
经查，公司2007年收入确认中，销售给沃尔沃的3台摊铺机验收日期分别为2008年2月21日（机器编号0376210150）、2008年7月4日（机器编号0386200861）和2008年10月28日（机器编号0386200860），确认收入依据不充分，造成2007年多计收入726.20万元，多转成本588.46万元，多计利润137.74万元。
（二）推迟确认成本和费用，虚增利润430.54万元
1.将应在2007年确认的成本合计95.42万元，推迟至2008年确认。其中，2008年1月银付003＃凭证附件发票日期为2007年12月27日，2008年1月转0212#凭证附件发票日期为2007年12月31日，2008年1月转13＃凭证附件发票日期为2007年10月29日和2007年12月11日。
2.将应列支为2007年度工资费用的“2007年年终奖金”和“2007年经营部补发工资、年终奖，及维修中心补发工资”合计158.90万元，分别推迟至2008年1月和2月确认（1月银付327#凭证、2月银付15#凭证）。
3.将应列支为2007年度销售费用的发票日期为2007年12月25日的支付长沙市天心区骐耀工程机械经营部代理费18万元，推迟至2008年1月确认（1月转240#凭证）。
4.将应列支为2007年度销售费用的发票日期为2007年12月25日的支付西安公和物流有限公司备件运费20.22万元，推迟至2008年1月确认（1月银付0022#凭证）。
5.将应列支为2007年度管理费用的支付省工行融资顾问费100万元，推迟至2008年3月确认（3月银付249#凭证）。
6.将应列支为2007年度管理费用的发票日期为2007年11月22日的支付北京市嘉源律师事务所2007年法律顾问费10万元，推迟至2008年5月确认（5月银付0073#凭证）。
7.将应列支为2007年度管理费用的发票日期为2007年12月27日的支
付深圳证券时报传媒有限公司信息披露费6万元，推迟至2008年5月确认（1月转223#凭证、5月转299#凭证）。
8.将应列支为2007年度管理费用的信息披露费22万元，推迟至2009年4月确认（2009年4月银付0273\\4#凭证）。
二、2009年半年报提前确认收入，虚增利润72.87万元
经查，公司2009年上半年收入确认中，销售给沃尔沃1台摊铺机验收日期为2009年8月5日（机器编号0386200888），确认收入依据不充分，造成2009年上半年多记收入233.65万元，多转成本160.78万元，多计利润72.87万元。
上述问题，不符合《企业会计准则第14号——收入》第四条和《企业会计准则——基本准则》第十九条的相关要求，违反了《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第二条的规定。按照《上市公司信息披露管理办法》第五十九条的规定，现要求你公司立即停止上述违法行为，依据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》（证监会计字〔2003〕16号）进行改正并披露。
公司董事会将按照《上市公司信息披露管理办法》、《公开发行的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》等相关规定，在本公告公布之日起45天内披露经具有执行证券、期货相关业务资格的会计师事务所审计的更正后的公司2007年度报告，以及2009年半年度报告。公司将根据陕西证监局《行政监管措施决定书》的要求，对发现的问题在2009年11月13日前向陕西证监局提交书面整改计划书。
公司2007年度更正后的净利润为负值，根据《股票上市规则》13.2.3条款的规定，公司股票将在公司董事会审议通过财务报告更正事项后实行退市风险警示特别处理。如公司2009年度经审计的净利润仍为负值，公司股票可能被暂停上市。敬请广大投资者注意投资风险。
特此公告。
陕西建设机械股份有限公司董事会
二〇〇九年十一月十一日
三、会计要素的计量属性
企业应按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。
四、会计要素的作用
财务会计的目标指出：企业的投资者、债权人和类似的其他利益相关人是财务会计信息的主要使用者，他们需要“决策有用”和“评价受托责任有用”的信息。会计要素是为了加工和提供外部使用者所需财务信息而对会计对象进行的分类。会计的对象，作为一个整体是企业价值增值运动，但这个运动，包括了若干既有各自特征，可以量化，而又相互联系的组成部分，它们就是要素。会计要素的直接作用是通过确认，来记录并报告由交易或事项产生的、分别属于各要素的信息。会计确认包括第一步确认（在账户中记录）和第二步确认（计入财务报表的项目和金额），但确认不是财务会计直接的目的，它只是财务会计最后生成信息的一个程序或步骤。问题是财务会计的系列信息如何生成的？这里必须明确的是：信息是以“要素”为基础生成的。由于财务会计所处理的经济现象和经济实质（通过交易和事项形成的）需要分类，而归类的第一层次的标志就是要素，例如“资产”。如果企业有一笔现金，那么首先要考虑它属于哪一个要素，当我们确定它属于资产这个要素时，还要考虑资产以下的二级分类，比如说现金属于资产之下的流动资产二级分类。这样，一笔现金这一经济事实，在会计上就可由要素及其进一步分类形成至少如下三个层次的信息：
1.资产 xxx（如10000元）
（1）流动资产 xxx（如4000元）
①现金 xxx（如200元）
这里表明要素本身既是信息，又是同类项目的归类标志，不同要素的主要区别在于日常记录和报表表述方式不同。例如：
设：甲企业向乙企业赊购原材料一批，金额为5000元，甲企业承诺在一个月后付款。这时我们先考虑增加一批原材料价值5000元，它是甲企业可控制的能带来经济利益的资源；同时也产生将在一个月后支付货款5000元的义务。然后我们就可判断前者属于资产，后者属于负债。这是两个按照复式薄记原理所形成的不同的要素，不论在日常记录或在财务报表中列示都是相反的。
日常记录：Dr：原材料 5000
Cr：应付账款 5000
报表列示：
资产负债表
xx年xx月xx日
（其他项目从略，用括号表示的数字是假设的）
资产 负债
1、流动资产 （45000） 1、流动负债 （20000）
原材料 5000 应付账款 5000
负债合计 （128000）
所有者权益合计 （72000）
资产合计 （200000） 负债与所有者权益总计 （200000）
从以上的记录和报表资料可以看到：
第一，不同的要素有不同的属性，不论日常记录还是在财务报表上的排列都不相同，资产增加记借方，负债增加记贷方。但又有联系：资产=负债+所有者权益。
第二，从报表上可以一目了然，那就是：要素本身就是信息，从而是进一步扩展的所有财务信息的基础。在要素基础上分类分级形成了财务信息的群体，使财务报表表内形成了一张既能如实反映，又有相关性、可比性和可理解性的财务信息体系。
第三，在财务会计概念框架中，用于指引方向和规定财务报告宗旨的是财务报告的目标，在财务报告中，财务报表是核心。按照目标，财务报表应当向使用者提供如下信息：
1、一个企业在报告期内现金流入流出的金额、时间安排和不确定性；
2、一个企业期末（期初）的财务状况；
3、一个企业在报告期内的经营业绩（成果）。
在上述2、3点中，财务状况是由“资产=负债+所有者利益”等三个要素的联结构成的；经营业绩是由“收入-费用=利润”等三个要素联结构成的。
财务状况反映一个企业的资金结构、变现能力、偿债能力和财务适应性（财务弹性）等信息。有关财务状况的这些信息都是通过资产、负债和所有者权益的相互配合，分类组合，有序排列所生成。
经营业绩反映一个企业的盈利能力、投资回报与每股收益等信息。同样，有关经营业绩的信息来自收入、费用和利润三个要素的加工转化。
至于上述1中的有关企业未来现金流量的信息，则必须借助财务状况和经营业绩即六个要素转换分析而可得到。即需要编制第三报表——现金流量表。
可见，财务报告的目标，即最为投资者、债权人和其他使用者所关心的财务状况、经营业绩与现金流量等信息，是由财务报表的要素及其分类组合加以落实的，应当充分肯定在财务会计概念框架中会计要素的作用和重要性。
五、会计要素的国际比较
（一）会计要素的分类比较
(1)我国对会计要素的分类：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。
(2)美国财务会计准则委员会（FASB）对会计要素的分类：资产（Assets）、负债（Liabilities）、产权（Equitg）、业主投资（Investments by owers）、派给业主款（Dirtribution to owers）、全面收益（Comprehensive income）、收入（Revenues）、费用（Expenses）、利得（Gains）、损失（Losses）。
(3)国际会计准则委员会（IASC）对会计要素的分类：资产、负债、产权、收入、费用。
（二）会计要素分类的共同点及区别
(1)共同点
①我国与美国会计要素划分的基本思路和基本格局是相同的。
A．中、美两国都将会计要素分为静态要素与动态要素；
B．静态要素与资产负债表中。
②我国与国际会计要素的划分，其基本思路和基本格局亦是相同的。
(2)区别
我国与美国会计要素划分的区别：
美国将影响权益要素的两项重要内容－－业主投资、派给业主款作为两个独立的会计要素；
美国将影响总收益的两项特殊内容－－利得、损失作为两个独立的会计要素。
我国与国际会计要素划分的区别：
A．中国将“利润”作为独立的会计要素，而国际会计准则没有；
B．国际会计准则明确收益要素包括收入和利得，而中国的收入要素仅是营业收入；国际会计准则明确其费用要素包括费用和损失，而中国的费用要素则不包括损失。
六、对我国会计要素改进的设想
随着我国资本市场的不断发展，笔者认为我国一方面可以借鉴美国会计要素，另一方面可以借鉴国际会计准则，沿用广义收益费用要素的概念。
借鉴美国会计要素：注重企业与业主的业务往来，将所有者权益要素分拆为业主投资和派给业主款，从而动态反映所有者权益的变动，有利于维护所有者权益。其中，业主投资简单来讲就是投资者投入某特定企业的资本。业主投资可以使投资者投入资产，也可以是承担或抵偿一比债务，甚至有时可以使提供劳务；派给业主款简单来说就是投资者投资的收回，一般表现为企业向业主转交资产、提供劳务或承担债务。李心合博士认为，损益表是描述资金运动动态数量关系的，其范围通常被限定在资金运动过程中的所得与所费及其对比关系方面，用以计算确定企业净所得或全面收益。美国FASB从会计目标出发，将所得和所费均一分为二后设置，这种做法值得我们学习与借鉴。这样一来，损益表的要素及其关系式就应改进为：收入-费用+（利得-损失）=净利润
借鉴国际会计准则，沿用广义收益费用要素概念：收益是指会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，收益包括营业收入、投资收益、利得等；费用是指会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，费用包括营业成本、期间费用、损失等。
参 考 文 献
1、财政部会计准则委员会，《会计要素与财务报告》，大连出版社，2013年
2、程淮中，《会计要素论》，兰州大学出版社，2012年
3、王伟，《试论改进我国会计要素的思考》，论文天下论文网，2014年
4、李文库19900921，《中美各会计要素之间的内在逻辑关系及异同》，百度文库，2014年
5、杨宇，《财务会计要素研究》，厦门大学，2007年
6、宁菲，《会计六大要素》，网易博客，2013年
