内 容 摘 要
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。我国现行增值税是“生产型”增值税，存在着诸多缺点。如对扩大投资、设备更新和技术进步具有抑制作用；对外购商品重复征税，不利于出口商品在国际市场上的公平竞争等等。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种增值税是以商品生产和流通各个环节以及加工修理、修配劳务中新增的价值额为征税对象的一种税。
关键词： 增值税、特征、缺点、
我国增值税现状和改革趋势
增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税已经成为中国最主要的税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。增值税由国家税务局负责征收，税收收入中75%为中央财政收入，25%为地方收入。进口环节的增值税由海关负责征收，税收收入全部为中央财政收入。2011年10月31日，财政部公布财政部令，增值税、营业税起征点有较大幅度上调。中国采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法。即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。 中国自1979年开始试行增值税，并且于1984年和1993年进行了两次重要改革。
一、增值税特点
1．不重复征税。具有中性税收的特征。所谓中性税收是指税收对经济行为包括企业生产决策、生产组织形式等，不产生影响，由市场对资源配置发挥基础性、主导性作用。政府在建立税制时，以不干扰经营者的投资决策和消费者的消费选择为原则。增值额具有性税收的特征，是因为增值税只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税，对销售额中属于转移过来的、以前环节已征过税的那部分销售额则不再征税。从而有效地排除了重叠征税因素。此外，增值税税率档次少，一些国家只采取一档税率，即使采取二档或三档税率的，其绝大部分货物一般也都是按一个统一的基本税率征税。这不仅使得绝大部分货物的税负是一样的，而且同一货物在经历的所有生产和流通的各环节的整体税负也是一样的。这种情况使增值税对生产经营活动以及消费行为基本不发生影响，从而使增值税具有了中性税收的特征。
2．逐环节征税，逐环节扣税。最终消费者是全部税款的承担者。作为一种新型的流转税，增值税保留了传统间接税按流转额全值计税和道道征税的特点，同时还实行税款抵扣制度。即在逐环节征税的同时，还实行逐环节扣税。在这里各环节的经营者作为纳税人只是把从买方收取的税款转缴给政府，而经营者本身实际上并没有承担增值税税款。这样，随着各环节交易活动的进行，经营者在出售货物的同时也出售了该货物所承担的增值税税款，直到货物卖给最终消费者时，货物在以前环节已纳的税款连同本环节的税款也一同转给了最终消费者。可见，增值税税负具有逐环节向前推移的特点，作为纳税人的生产经营者并不是增值税的真正负担者，只有最终消费者才是全部税款的负担者。
3．税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。无论是从横向看还是从纵向看，都有着广阔的税基。从生产经营的横向关系看，无论工业、商业或者劳务服务活动。只要有增值收入就要纳税；从生产经营的纵向关系看，每一货物无论经过多少生产经营环节。都要按各道环节上发生的增值额逐次征税。
4．能够平衡税负，促进公平竞争。增值税具有不重复征税的特点，能够彻底解决同一种货物由全能厂生产和由非全能厂生产所产生的税负不平衡问题。因为。从一个企业来看，增值税税负的高低不受货物结构中外购协作件所占比重大小的影响；从一项货物来看，增值税不受该货物所经历的生产经营环节多少的影响。就是说，一种货物无论是由几个、十几个、甚至几十个企业共同完成，还是自始至终由一个企业完成，货物只要最终销售价格相同。那么该货物所负担的增值税税负也相同。从而彻底解决了同一货物由全能厂生产和由非全能厂生产所产生的税负不平衡问题。增值税能够平衡税负的这种内在合理性使得增值税能够适应商品经济的发展。为在市场经济下的公平竞争提供良好的外部条件。
5．既便于对于出口商品退税，义可避免对进口商品征税不足。世界各国为保护和促进本国经济的发展，在对外贸易上都采取奖出限入的经济政策。为此，各国对出口货物普遍实行退税政策。使出口货物以不含税价格进入国际市场。在这种政策下，按全部销售额征税，由于存在重复征税，在货物出口时，究竟缴了多少税是很难计算清楚的。这样，在出口退税工作就不可避免地存在两个问题：一是退税不足，影响货物在国际市场的竞争力；二是退税过多。形成国家对出口货物的补贴。实行增值税则可以避免上述问题，因为货物的出口价格就是其全部增值额，用出口价格乘以增值税税率，即可准确地计算出出口货物应退税款，从而做到一次全部将已征税款准确地退还给企业，使出口货物以不含税价格进入国际市场。对进口货物实行增值税，有利于贯彻国际间同等纳税的原则，避免产生进口货物的税负轻于国内同类货物，以及进口货物利润大于国内相同货物利润的假象。因为按全部流转额征税时，同一货物在国内因经历流转环节多而存在重复征税，税负较重；而对进口货物只能在进口环节按进口货物总值征一次税。不存在重复征税问题。因而导致进口货物的税负轻于国内同类货物的税负，这是对进口货物征税不足所引起的。实行增值税后，排除了国内货物重叠征税因素，使进口货物和国内同类货物承担相同的税负，从而能够正确比较和衡量进口货物的得失，既体现了国际间同等纳税的原则，又维护了国家经济权益。
6．在组织财政收入上具有稳定性和及时性。征税范围的广阔性，征收的普遍性和连续性。使增值税有着充足的税源和为数众多的纳税人，从而使通过增值税组织的财政收入具有稳定性和可靠性。
7．在税收征管上可以互相制约，交叉审计，避免发生偷税。和增值税实行税款抵扣的计税方法相适应，各国都实行凭发票扣税的征收制度，通过发票把买卖双方连为一体，并形成一个有机的扣税链条。即销售方销售货物开具的增值税发票既是销货方计算销项税额的凭证。同时也是购货方据以扣税的凭证。正是通过发票才得以把货物承担的税款从一个经营环节传递到下一个经营环节，最后传递到最终消费者身上。在这一纳税链条中，如有哪一环节少缴了税款。必然导致下一个环节多缴税款。可见，增值税发票使买卖双方在纳税上形成了一种利益制约关系。这种制约关系一方面可以避免纳税人偷税、漏税和错计税款；另一方面也有助于税务机关进行检查和监督。
二、纳税人范围及其条件
证券市场的不完善导致了我国注册会计师行业的恢复、发展表现出一些与西方发达国家（在这里，我们主要指美国）很大的不同：
从事增值税应税行为的一切单位、个人以及虽不从事增值税应税行为但赋有代扣增值税义务的扣缴义务人都是增值税的纳税义务人。在1994年之前外资企业缴纳工商统一税，并不是增值税的纳税义务人。但1993年11月6日国家税务总局发布国税法[1993]138号《关于涉外税收实施增值税有关征管问题的通知》后，从1994年1月1日起外资企业也成为增值税的纳税义务人。
由于增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因此对纳税人的会计核算水平要求较高，要求能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。但实际情况是有众多的纳税人达不到这一要求，因此《中华人民共和国增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小以及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。具体划分标准为：
1.一般纳税人是指年增值税应税销售额达到标准的人，此外对于生产型纳税人如果会计核算健全的。这一标准可以放宽至30万元人民币，但对非生产型商贸企业无论其会计核算健全是否健全均要达到标准才能认定为一般纳税人。另外，由于自1999年起国家强制推广税控加油机，并禁止非税控加油机的生产和销售，所以国家税务总局2001年12月3日发布国税函[2001]882号《关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知》规定从2002年1月1日起将所有从事成品油销售的加油站都认定为一般纳税人，而无论其规模是否达到标准和会计核算是否健全。一般纳税人的认定标准是已办理税务登记，年应纳增值税销售额达到下列标准的企业，应当向主管国家税务机关申请办理增值税一般纳税人的认定手续。
从事货物生产或者提供加工、修理修配（以下简称应税劳务）的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以上的 从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以上的。
已办理税务登记，年应纳增值税销售额未达到前项规定的定量标准的小规模企业，会计核算健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，可以向主管国家税务机关申请办理增值税一般纳税人认定手续。
已办理税务登记，年应纳增值税销售额达到规定标准的个体经营者，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，可以向主管国家税务机关申请办理一般纳税人认定手续。
纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额达到定量标准，但分支机构年应税销售额未达到定量标准的，其分支机构可以申请办理增值税一般纳税人认定手续。
年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
（1）生产货物或者提供应税劳务的纳税人，以及以生产货物或者提供应税劳务为主（即纳税人的货物生产或者提供应税劳务的年销售额占应税销售额的比重在50%以上）并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额超过50万的；
（2）从事货物批发或者零售经营，年应税销售额超过80万元的。
2.小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按照规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称的会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。对于符合条件的小规模纳税人，由税务机关依照税法规定的标准认定。年销售额达不到前述标准的为小规模纳税人，此外个人、非企业性单位以及不经常发生增值税应税行为的企业也被认定为小规模纳税人。小规模纳税人在达到标准后经申请被批准后可以成为一般纳税人。
（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或者提供应税劳务为主（即纳税人的货物生产或者提供劳务的年销售额占年应税销售额的比重在50%以上），并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（建成应税销售额）在50万元以下（含本数）的。
（2）除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含本数）。
三、纳税相关手续
首先纳税人应当向主管国家税务机关提出书面申请报告，并提供合格办税人员证书，年度销售（营业）额等有关证件、资料，分支机构还应提供总机构的有关证件或复印件，领取《增值税一般纳税人申请认定表》，一式三份。
然后，纳税人应当按照《增值税一般纳税人申请认定表》所列项目，逐项如实填写，于十日内将《增值税一般纳税人申请认定表》报送主管国家税务机关。
再者纳税人报送的《增值税一般纳税人申请认定表》和提供的有关证件、资料，经主管国家税务机关审核、报有权国家税务机关批准后，在其《税务登记证》副本首页加盖"增值税一般纳税人"确认专章。纳税人按照规定的期限到主管国家税务机关领取一般纳税人税务登记证副本。 已认定为一般纳税人的企业如无下列行为，即使某一年度的应税销售额达不到标准通常也不取消其一般纳税人资格。 虚开增值税专用发票或者有偷、骗、抗税行为； 连续3个月未申报或者连续6个月纳税申报异常且无正当理由；不按规定保管、使用增值税专用发票、税控装置，造成严重后果。 对于刚刚成为一般纳税人的商贸企业（包括小规模纳税人转为一般纳税人）需经过一个纳税辅导期才能成为正式的一般纳税人，辅导期一般不少于6个月。辅导期内税务部门将对其进行较严格的管理，包括：限制每月的专用发票申购数量，如需超额申购的，要按前次巳领购并开具的专用发票销售额，向主管税务机关预缴4%的增值税款等等。 辅导期达到6个月后，税务机关应对其进行全面评审，如同时符合下列条件，可认定为正式一般纳税人。
纳税评估的结论正常 ，约谈、实地查验的结果正常 ，企业申报、缴纳税款正常 ，企业能够准确核算进项、销项税额，并正确取得和开具专用发票和其它合法的进项税额抵扣凭证 ，凡不符合上述条件之一，主管税务机关可延长其纳税辅导期或者取消其一般纳税人资格。
四、我国现行增值税存在的主要问题
1、“生产型”增值税的税制本身规定固定资产所含税金不能扣除。关于“生产型”增值税的定义，我国税法没有给出“生产型”增值税的法定定义。比较一致的看法认为，“生产型”增值税“是指增值税的计税依据中不允许抵扣固定资产中所含增值税税款，是以增值税纳税人的销售收入减去其耗用的外购商品和劳务的余额作为计税依据。” 所以，我国《增值税暂行条例》第十条第一款就规定，纳税人购进固定资产的进项税不得从销项税额中抵扣。 由于固定资产所含税金不允许扣除，这就存在着较为严重的重复征税问题。中山大学税收与理财研究中心主任杨卫华曾举例说，比如一家企业要购买一套设备，设备的价格是1万元，按照17%的增值税，实际企业购买时必须付11700元钱，其中包括购买10000元固定资产所含的税金1700元。但是在企业生产出产品进行销售时，根据现行增值税制规定，企业购买该固定资产的进项税金1700元不能申报抵扣。实际上相当于对企业进行了重复征税，对企业来说是一个沉重的负担。有关研究表明：重复征税问题，一方面会抑制投资的增长，另一方面会抑制资本有机构成较高的高科技产业和基础产业的发展。
2、我国实行“生产型”增值税，而西方国家普遍实行“消费型”增值税。目前,世界上实行生产型增值税的国家已经很少，我国属于“很少”中的一员。而且，我国增值税的法定基本税率为17%，“如果换算成同国外可比口径，即换算成‘消费型’增值税，则税率高达23%，高于西方国家的水平。”实行“生产型”增值税且税率过高，不利于我国商品在国际市场上的参与竞争。即使我国对出口商品实行免抵退税政策，但与国外实行“消费型”增值税相比，产品中仍隐含着部分税金，并不是真正的完全退税，很大程度上削弱了我国商品的竞争力。
3、《增值税暂行条例》中规定了对部分货物实行13%的低税率和八种项目免征增值税等优惠政策，在运行过程中，国家又陆续出台了一些减免税项目和一系列即征即退、先征后返等优惠措施。比如民政福利企业先征后返、软件和集成电路产品超税负即征即退、资源综合利用税收优惠等等，这些优惠政策大都具有一定的时间性、区域性、范围性，内行人记不住，外行人看不懂，操作上十分困难，发挥的作用常常有悖于制定政策的初衷，给税收征管带来困难。 以民政福利企业为例：政策规定，福利企业安置“四残”人员占生产人员50%以上享受返还全部已纳增值税的照顾。安置“四残”人员占企业生产人员35%以上未达到50%的，如发生亏损可给予部分或全部返还已征增值税，具体比例的掌握以不亏损为限。实际操作中，这个50%比例税务机关难以把握，真假残疾人税务机关无法辨别，平时是正常人，税务机关检查时就成了聋哑人。另外，临时工与正式工能否一样参与比例计算，残疾人的事假、病假应不应该剔除等，一直困扰着税务机关，也为个别纳税人制造假象骗取优惠政策提供托词借口。再者，“国家对福利企业实行优惠政策，目的是为保护残疾人合法权益提供物质保障，确保残疾人事业健康发展。”而实际上，“随着体制改革后福利利企业个体成份的不断递增及我国加入WTO后，外商合资、独资企业的纷纷登场，使福利企业的大部分减免税金被经营者占有。”真正用于残疾人方面实在是极少的一部分，“现行的福利企业税收政策对保障残疾人合法权益的作用逐渐削弱。”
五、思考几点
1、实行“消费型”增值税。所谓“消费型”增值税，“就是指在征收增值税时，允许将购置的所有投入物包括固定资产的已纳税额一次性全部扣除，使纳税人用于生产应税产品的全部外购投入物不在课税之列。” 实行消费型增值税，不仅可取得对企业的普遍减税的效果，也能消除税负不公平，有效解决内外资企业对固定资产进项税扣除的区别对待问题，有效解决进口与国产设备分别实行不同的征、扣税办法而导致的政策分歧问题。2004年初，根据中共中央提出的“振兴东北老工业基地”的战略部署，国家准备在东北地区8种行业率先实行消费型增值税制度改革的试点工作。只要试点工作基本顺利，就会很快向全国推广，因为增值税是一个链条管理，必须全国连成线才能充分发挥其优越性和先进性。 但是，增值税转型可能会带来财政减收，给经济发展造成一定的压力。这是一个不容回避的现实，同时转型也会面临诸多困难，所以转型工作应该稳步渐进。目前国家在东北地区搞试点，也充分说明这一点。考虑到财政的承受能力，我们建议转型后的增值税对于固定资产所含进项税金的扣除问题，新老固定资产应区别对待，实现有序交替。即对转型之后新购进固定资产的进项税金当期全部允许扣除，转型之前购进的原存量固定资产所含进项税金可采取按规定计算“期初固定资产已征税款”，定期动用审批的办法在5-8年的时间里慢慢消化。
2、适当扩大增值税的征收范围，尽可能保持增值税征收链条的完整。增值税的征税范围不够普遍,影响着税制效率目标的实现,同时也造成税负不公平，增值税扩围的呼声日益高涨。“我国增值税转型后可以将增值税征收范围扩大到交通运输、建筑安装、销售不动产三个行业，这样既有利于增值税税制的完善，保持增值税征收链条的完整，又有利于加强征收管理。” 交通运输、建筑安装、销售不动产三个行业与增值税应税货物的制造和销售关系十分密切，改征增值税后，可以解决销售货物给建筑业不开增值税专用发票造成偷逃税款的问题、运输费用的扣税问题等等。
3、理想的增值税要求税率单一化,并且无减免。现行的增值税减免税项目和一系列即征即退、先征后返等优惠措施，使增值税的中性、效率等特性受到严重侵害,这既违背了开征增值税的初衷,同时也妨碍着税制效率和公平目标的实现。“对部分产品减免或返还增值税，造成增值税链条终断，又允许其销售货物可以开具增值税专用发票，人为地把‘链条’接起来，其实这也是一种虚开增值税专用发票的行为，使增值税税率进一步偏离实际税负。不仅增值税的完整性遭到破坏，还容易被纳税人钻空子，逃避纳税。”“只有把增值税减免优惠控制在最小范围内，才能充分发挥增值税内在调节器作用。”
4、采取“实耗法”计征增值税，淡化增值税专用发票等扣税凭证的地位和作用。 鉴于现行增值税实行购进扣税法出现的种种弊端，建议采取“实耗法”计征增值税。增值税一般纳税人在购进货物取得合法有效的扣税凭证后，应先将扣税凭证注明或依法计提的进项税额列入“递延资产---待抵扣税金”科目，经过生产或直接销售产品（商品）后，才可以按实际耗用或销售的产品(商品)成本以及规定的扣税率，计算出应抵扣的进项税额，将这部分应抵扣的进项税额，从“递延资产---待抵扣税金”科目转入"应交税金---应交增值税（进项税额）"科目。只要增值税一般纳税人不做销售处理，其购进存货就无法减少，进项税额就不能抵扣，避免了纳税人一方面抵扣税款，另一方面又不计提销项税的双向偷逃税行为。同时也淡化了增值税专用发票等扣税凭证的地位和作用，虚开、伪造增值税专用发票等扣税凭证问题也能得到有效遏制。 针对农产品收购发票目前监督稽核完全失控的现实，建议取消农产品收购发票改用普通发票作为抵扣凭证。从实际情况看，目前农产品加工企业不愿或无法直接从零散的农业生产者手中收购免税农产品，大都是从农产品经纪人手中收购大批量的免税农产品，然后自行开具收购发票。因此，国家税务总局应该在全国范围内认真开展一次规范经营免税农产品的小规模纳税人管理工作的专项检查，并取消农产品收购发票，一律用普通发票作为收购免税农产品扣税凭证。这样，一般纳税人在购进免税农产品时，自然要向出售者索要普通发票用于计算抵扣，那些无证经营免税农产品的经纪人，也就不得不到税务机关办理税务登记并领取普通发票，从而有效地防止税收流失和农产品经纪人靠偷税暴富的现象。对于季节性大批量收购农产品的企业，比如收购粮食、棉花、蚕茧等，可以委托当地政府或村民委员会等有关部门收购或由税务机关派员监督收购，然后由企业向税务机关申请填制《收购农产品计算进项税额证明单》，经审验批准作为计提进项税额的依据；对少数农业生产者偶尔出售免税农产品给一般纳税人的，可持有关证明到税务机关免税代开普通发票。再者，用普通发票代替农产品收购发票还可以有效防止企业自己领取任意填开用以调节税款，甚至虚开发票用于抵扣税款达到偷逃骗税目的等行为的发生。
参 考 文 献
1、刘佐《中国税务》 2004年07期
2、《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年12月13日国务院令（1993）第134号）；
3、刘佐《中国增值税制度的建立与发展》2012年2月15日发表
4、龙新民《我国现行增值税的主要问题及对策研究》经济与管理，2004年04
5、闫玮《我国现行增值税制转型分析》山东经济，2004年01期
6、于未然《我国增值税会计存在的问题及对策探讨》天津市财贸管理干部学院学报，2005年01期
7、庄佳林《支持我国中小企业发展的财政政策研究》财政部财政科学研究所，2011年06
8、吴佳琪《我国生产者服务业增值税“扩围”问题探究》西南财经大学，2011年04月01日发表
