一、增值税的起源与发展
二、增值税的类型
三、我国增值税的产生于发展历程
四、营业税与增值税制度整合的必要性
五、营改增的现实影响
内 容 摘 要
增值税即国家就企业生产、流通环节的增值营业额征收的流转税。我国自 1979年开始增值税试点, 至今已有30多年的发展历史, 经过多年的实践、数次改革与转型，增值税税制的实施取得了较大的成功，已成为我国税收体制中的主要税种。为进一步促进我国经济结构的升级调整，推动产业间的融合、加速第三产业的发展、推进结构性减税，我国于2012年开始推进实行营业税改增值税改革，并于2016年5月1日起全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部纳入营改增试点，增值税制度更加规范。本文将从多方面讨论增值税问题，如增值税的起源，我国增值税的改革与发展，营改增的必要性，重点分析了营改增的现实影响，并以服务行业为例探讨了营改增的影响以及应对措施。
增值税有关问题研究
税收制度是国家宏观经济调控的一项重要财政政策，对于国家经济水平的发展、居民的收入分配以及企业的经营都发挥着关键作用，它的制定是否合理对于国家的经济水平提高具有较大的影响，增值税更是我国税收制度中的一个主要税种。我国一直致力于使税收制度与经济发展情况在最大程度上能相辅相成，对增值税进行了一系列改革，如增值税类型的转变，营改增（即增值税扩围）改革等。
一、增值税的起源与发展
（一）增值税的定义
增值税以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税基础，是流转税的一种。其计税原理是，增值税是对在商品生产、流通、劳务服务中的多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种税制，因此，顾名思义称为“增值税”。它是由消费者承担的价外税，即货物或劳务有增值额的才征收，否则不征税。我国增值税法中规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务和进口货物的单位和个人，针对其货物价值和销售货物或劳务提供的增加价值金额为计税基础进行的征税的流转税。
（二）增值税的起源
增值税最先起源于法国，其被当作正式的税收制度，始于法国1954年的税制改革，当时的流转税制度是其产生的基础。1917年，法国由产品税改成征收营业税，由对各种商品的分级征收改为对工商企业的销售额统一按照2％的税率征税。1925年，又将统一税率改成按照商品种类分别使用相应的营业税税率。此类营业税对每一个商品交易环节都是按照销售总额的总价值征税，有多方面的重复征税问题。同样的产品，假如业务流程不同，税收负担就会有所不同，这不仅扭曲了商业竞争，而且容易引起生产和流通的过度集中。为此，法国政府于1936年将在多环节进行征收的营业税改为生产税进行一次性征收，该举措虽然解决了重复征税的问题，但逃税难题依然没有得到有效治理。为了缓解逃税的压力，1948年法国再次对税收制度进行了改革，实行分阶段征收制度，产品在所有业务环节都需要纳税，计税的基数是产品为企业经营所增加的价值，即准予扣除前一阶段（包括零部件、原材料等）已缴纳的税款，但不包括固定资产投资额，如固定资产所支付的税款总额。法国当局于1954年将准予扣除的范畴延伸到企业购入固定资产的已纳税款，并将其正式命名“增值税”，此后覆盖范围逐渐延伸。增值税使传统销售税的重复征收问题得到了有效解决，自20世纪70年代以来，增值税在全球范围被迅速推广和采用。目前，全世界征收增值税的国家和地区已经有170多个，基本上所有的货物和劳务都在其征税范围内。
二、增值税的类型
由于各国财政情况和投资政策的不同，各国对于法定增值额的规定也不尽相同，这决定了增值税的不同类型，据此主要分为三种类型的增值税：生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。
（1）生产型增值税。生产型增值税是指销售额减去其消费所购买的商品和服务（不包括纳税人购买固定资产）后余额的税收基础所计算的增值税。它属于一种过渡型增值税，计税依据中不准许抵扣购买的固定资产价款，因为生产型增值税的计算口径与国民生产总值的统计口径相契合，故称其为生产型增值税。不难看出，生产型增值税的税基已经超出了理论上增值额的范畴，存在重复征税部分，提高了新投资的成本，对于投资缺乏激励作用。
（2）收入型增值税。收入型增值税是以销售额减去外购商品、服务和固定资产折旧的余额作为价值增值的一种增值税,在计算中只允许扣除当期产品成本的一部分，并考虑购买资产的价格。就国民经济来看，其计税依据与国民收入相符，因此命名为收入型增值税。因为固定资产价值的损耗与转移是阶段进行的，使得税收计算比较困难，而且不利于发票的税收减免，这是收入型增值税不能被广泛使用的主要原因之一。
（3）消费型增值税。消费型增值税是以销售额减去其消费的外购商品、服务和购进固定资产的余额作为增值税的税收基础。主要特征是用于生产应税产品的当期购买的固定资产价款准许一次性扣除。就国民经济而言，计税依据仅限于消费资料,因此是一种消费型增值税。消费型增值税的计征方法简单，每笔交易的税额可以通过发票扣税法予以扣除，做到凭票抵扣，是一种较为先进的增值税类型，也是目前被世界各国所广泛采用的增值税类型。
三 、我国增值税的产生与发展历程
增值税自20世纪70年代末引进我国以来，已有数十年的历史。纵观我国增值税的发展历程，大体上经历了三个阶段：
（一）增值税的引进和初期发展阶段（1979至1993年））
我国的增值税制度是随着我国经济体制改革而逐渐发展和确立的，我国自改革开放以来经济体制发生了巨大的变化，原有单一的工商税制已经不能适应新的经济发展形势。鉴于此，我国从1979年开始对税制进行了大规模的改革和调整，恢复并增加了一些税种，增值税就在其列。财政部先后选择上海、柳州、长沙等地作为增值税试点，试点范围大多局限于机器机械和农业机具这些重复征税矛盾比较突出的行业和领域。由于试点工作取得明显的成效，财政部于1982年颁布了《增值税暂行办法》，在全国范围内对机器机械、农用机具、自行车和电风扇等行业进行试点增值税。在我国1984年对工商税制的全面改革中,国务院颁布了《中华人民共和国增值税条例（草案）》,增值税自此正式成为我国的一项独立的税收制度，并与营业税、产品税共同构成了我国流转税制的三大税种。此后，增值税的征收范围不断拓展，计算方法也不断改进，1993年7月，我国统一采用"购进扣税法”来计算企业的应纳增值税。
（二）生产型增值税的过渡发展阶段（1994年至2004年）
由于处在发展早期阶段的增值税仍存在很多不完善的地方，为充分发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争、组织财政收入以及在宏观调控中的作用，1993年底国务院颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，并出台了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。新规则采用了生产型增值税，从1994年1月1日起在全国推行，征税地区扩展到了全国,税收范围也扩展到产品的生产、批发、零售、进口四个环节，以及劳务中的加工和维修，增值税成为税收制度中的主体。在此之后的较长一段时间内，增值税制都比较稳定，只是针对运行过程中出现的问题和情况，进行了一些细微调整。
（三）探索建立现代市场经济下的增值税制度（2004年至今）
（1）增值税转型阶段
一方面由于生产型增值税中的固定资产被重复征税，增加了成本且不利于设备更新，影响技术进步和扩大再生产，而消费型增值税可以消除重复征税问题，更为合理；另一方面为了加速与国际惯例接轨，提高我国产品在国际市场的竞争优势，我国进行了增值税类型转换，实行世界通行的消费型增值税。从2004年7月起，我国首先在东北地区“三省一市”的8个行业开始增值税转型试点，2008年国务院常务会议审议通过《中华人民共和国增值税暂行条例》修订草案，决定自2009年1月1日起，全面施行增值税转型改革，标志着我国正式由生产型增值税转变为消费型增值税。
（2）营业税改征增值税阶段
营业税改征增值税即是将货物和服务纳入增值税的税收范围，取消对"服务”的营业税征纳，降低增值税税率的方式。随着我国第三产业的蓬勃发展，虽多次对营业税加以纠正和弥补，但其根源性的重复征税问题日渐突出，为进一步促进我国经济结构的升级调整，促进产业间融合、加速服务业等第三产业的发展，经全盘考虑，2012年我国针对交通运输业和服务业的营业税改征增值税试点于上海开展。它被称为“增值税扩围”或“营改增”，由此，改革中国流转税制度的改革拉开了帷幕。自2013年8月1日起，全国范围内对交通运输（不含铁路交通运输）和部分现代服务业开展了统一试点。2014年1月1日起，又将铁路交通运输和邮政服务业纳入改革试点，至此“营改增”已全面覆盖交通运输业。于2016年3月召开的国务院常务会议中决定，自2016年5月1日起，中国将全面推行“营改增”试点，把建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入到营业税改征增值税范围中，至此，营业税将从我国税收制度中退出，增值税制度将更加规范。“营改增”作为中国财税改革和结构性减税的重要举措，其核心是通过结构性减税来促进经济转型升级,促进第三产业的发展，增加有效投资,推进企业优化业务结构增强发展动力,最终达到提升企业价值和竞争力的效果。
四、营业税与增值税制度整合的必要性
营业税税率体系已经不适合第三产业发展的要求，同时许多行业的营业税重复征税现象日益突出。营改增是一项“牵一发而动全身”的改革，是深化财税体制改革、推进经济结构调整和产业转型的“重头戏”，全面实施营改增是极为必要的。
两税并存的弊端
增值税与营业税是独立而不能交叉的两个税种，在现代市场经济中，商品和服务的捆绑销售行为越来越多，商品和服务的界限越来越模糊，这必然会出现重复性征税的问题。在市场化程度日益加深，社会分工不断细化的今天，重复征税不利于社会分工，也不利于市场公平。尤其是在改革前的情况下，增值税由国家税务局管理，而营业税主要属于地方税务局，两个税种同时存在也造成了许多征管方面的矛盾，征收的征管范围也有一定的重叠。
（二）税负不公
增值税和营业税的计税依据是不同的。增值税是对增值额征税的一种价外税；而营业税是价内税，是直接对收入即营业额的全额进行计算征税，所以营业税相对于增值税的税负偏重。营业税主要是对服务业征收的，增值税主要是对制造业征收，两个税种的并存不利于服务业的发展。服务业税负过重、重复征税阻碍了新兴服务业的发展。
（三）不利于出口
由于两税并行征收，营业税不能享受出口退税，增加了税收成本，削弱了国内货物和劳务的国际市场竞争力。国际惯例是"出口退税，进口征税”，以确保来自不同国家的产品或劳务承担同样的税负，即都按照进口国的税收制度进行征税。所以，两个税种并存不利于国内产品和劳务的出口。而且在国际上，大多数国家的服务都已纳入增值税的征收范围。
（四）税收征管复杂
在改革之前，增值税由国家税务局管理，营业税主要由地方税务系统管理，两税并存易造成诸多的征管矛盾。企业进行各种各样的经营活动，具有多种应税项目，对于增值税与营业税的征管界限的争议往往导致国税局、地税局税收管辖权的冲突。国地双方的这种管辖矛盾与争议，增加了征收成本和办税负担，且影响和谐征纳关系。
五、营改增的现实影响
“营改增”改革的目标是实现增值税征收范围由货物领域向服务领域延伸，消除重复征税、促进社会分工。“营改增”的全面推行，将货物和服务全部纳入增值税的征收范围，基本解决了了重复征税问题，促进了社会分工协作，减轻了了企业税负。“营改增”税制改革完善了税制制度，实现了较为理想的效果。
（一）对交通运输业的影响
交通运输企业的税收征纳包括运输和仓储等业务，在“营改增”改革之前，该行业存在营业税重复纳税问题。从上海“营改增”试点实际情况来看，此次税收改革制度，给部分交通运输类企业增加了负担。主要原因包括税率的提升、进项税额抵扣有条件限制等因素。营改增前税率是3%，营改增之后为11%和6%，税率幅度提高, 即使考虑到抵扣的进项税额, 也很难达到3%。税负增加后，使得道路客货运输企业的经营难度增加。总的来说，营业税改征增值税对深化分工、提高创新水平具有激励和引导作用。但也影响了企业的营业利润水平，加重了税负，增加了交通运输企业的运营成本，应当制定相应的政策与制度，完善会计核算方法，以使交通运输企业适应国家税制改革大潮。
（二）对部分现代服务业的影响
部分现代服务业，是指为制造业、文化产业以及现代物流产业等提供技术和知识性服务的业务活动。主要有研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流支持服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务等。改革前的现代服务业归属于营业税下的服务业，应按营业收入的5％计算缴纳营业税。实施营改增后，按增值税6％的税率计算缴纳增值税，名义税率增长了1％。但实际税负并不等于也会增长1％，影响企业实际税负的因素包括：价内税向价外税转变、流转税及附加和所得税的变化、可抵扣进项税的增加、税改收益的分配等。营改增在很大程度上促进了了服务业的专业化分工，消除了隐性的税收负担，降低了税收成本，还能将外购劳务和货物采取税收抵扣，有利于现代企业的发展和壮大。但另一方面，非生产型的服务性企业基本不存在外包和重复纳税问题，实行营改增重要目标，即解决重复纳税这一意义没有得到显现，在该行业没有显著成效，而税率的提升将直接导致该部分企业税务负担加重。
（三）对邮政服务业的影响
营业税改征增值税多方面地影响了邮政业的经营业务，主要表现在税收负担，税收管理，邮政企业在专业化等方面的竞争力。在改革前，邮政服务业的营业税率为3%，改革后的增值税税率为11%。同时邮政业的快递服务按交通运输、收派业务分别适用11%和6%的税率。邮政服务业（不包含邮政储蓄）应税服务范围包括邮政普通服务、邮政特殊服务以及其他邮政服务，其中前两项免征增值税。首先，对于劳动密集型的邮政企业而言，由于无法扣除劳动力成本，会导致邮政企业税收成本的上升。其次，增值税税收控制管理严格，要求企业精细化管理，加大了邮政企业税收征管的难度。营改增消除了重复征税问题，有利于邮政企业的专业化分工和资源整合，有利于打造专业产业链。邮政企业可以尝试外包非核心业务，以降低企业税负。
（四）对电信业的影响
电信行业主要分为基础电信和增值电信两种业务。改革前该行业适用3%的营业税税率，“营改增”变营业税这一价内税为增值税这一价外税，有效的产生了增值税销项和进项的抵扣关系，两项服务的适用税率分别变成11%和6%。不同类型的业务的物质消耗不尽相同，可以确保公平性及赋税合理性。但从电信企业的角度来看，政策的实施对其收入和利润都产生了一定的负面影响。因为税额变为了价外税，电信企业可以将不包含营业税的收入作为计税依据，由于增值税具有转嫁性，周转缓解中产生的税负会转嫁到由消费者承担，国家有关管理机构和电信运营商针对大量客户的电信市场来调整企业收费标准的可能性比较小，因此电信企业的营业收入就会有部分数额变为销项税额，使电信企业营业收入有所降低。此外，短期来看，“营改增”改革后将使电信企业的大部分运营成本难以取得上游的增值税抵扣，意味着企业的税收负担将会增加而利润会降低。
六、服务行业“营改增”的影响及应对措施
“营改增”的全面推广，给各行业带来了税负机遇与挑战。作为较早实施“营改增”试点行业之一，本文以服务行业为例，分析营改增的影响并提出应对建议。
税负方面
“营改增”后，服务行业税率由原来的5%改为一般纳税人6%或者小规模纳税人3%的税率。营改增实施前，虽然税率为5%或3%，但因为企业在缴纳营业税的同时，无法抵扣采购环节的增值税进项税，也就导致了重复纳税，所以实际税率是超过5%或3%的。“营改增”后的税负增加与否并没有确定答案，营改增起到了降税的影响效果，但并不是所有企业的税负都会因营改增的影响而降低，也有部分现代服务行业的税负增加。
针对这一问题，可以通过“营改增”进项税额抵扣的方式降低税率。结合企业当前的发展状况及发展规划，合理筹划固定资产的购买数量及金额，选取能够开具增值税发票的供应方，通过增值税发票进行税负抵扣。同时，可以考虑由专门的子公司进行材料采购与设备购置管理，通常以有形动产租赁的方式向企业各部提供设备和材料，这样项目企业既可以抵扣进项税额，子公司又可以获得进项税额的抵扣发票，在不违法的基础上间接减少税额的上缴[8]。
社会效益方面
“营改增”避免了重复征税的弊端，在某种程度上减少了税负；另一方面，“营改增”后，企业外购的服务中所含增值税部分可以从销项税额中抵扣，打通了二、三产业的增值税链条，使部分研发、设计、市营等服务环节从主业中剥离出来，成立效率更高的创新主体，推动了外包业务的发展，同时也促进了企业规模的扩大和企业间的分工与合作，加快了产业升级。
财会工作方面
营改增之后，企业的会计科目较以往有一定调整，在税率的规定、税目的分类和税额的核算还是申报手续都方面都要更加繁琐复杂，进一步加大了财会工作的难度。这对企业财务人员学习、利用这些政策法规和正确进行税务核算提出了更高的要求。而现代服务行业大多为中小型企业，此类企业的业务流程较为单一，财务人员的业务能力还不够高，人员配置规模不足，常有一人多岗或外聘兼职会计的情况。营改增实施后对财务工作带来了较大难度，上述情况在操作实施过程中具有较大的潜在风险。
针对上述问题，必须提高企业财务人员的专业素养：
有关财政部门或税务部门组织相关的培训、宣讲活动。
（2）企业应当积极跟进自身情况，依据最新会计准则、税收政策，对财务人员进行业务能力培训，重视财务工作的资源配置，减少由于认知不足带来的不必要麻烦。
（3）会计工作者要及时补充相关知识，快速适应税改变化，防止因此造成财会工作方面的问题。还需要及时了解最新政策变化，充分利用优惠扶持政策，合理合法避税。
七、结束语
总体来看，虽然“营改增”可能会使得部分行业的税负有所增加，但从长远来看，“营改增”可将金融业等现代服务业与制造业紧密地结合起来。改革之后，随着服务业、交通运输业进入增值税抵扣链，他们的下游客户未来将会因为可抵扣进项税额的增多而减轻纳税负担，这将有助于企业开拓市场，扩大销售，有力地支持了服务业的发展和制造业的转型升级，提高其自身的竞争实力。另一方面将不动产纳入抵扣范围，使得消费型增值税制度更加规范，有利于增强企业扩大投资、增强其自身的经营活力。此外，“营改增”有利于建立货物和服务的出口退税制度，改善我国的出口税收环境，提高我国出口产品的竞争优势。由于客户增强了对增值税抵扣凭证的要求，将迫使一些小型企业要么退出市场，要么扩大规模，加强管理。
参 考 文 献
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