一、汇率与汇兑损益
二、外币业务的会计核算方法三、外币报表的折算
四、对汇兑损益计算和报表折算相关问题的分析
五、对现行外币业务会计处理的二点改进建议
六、总结
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内 容 摘 要
改革开放30多年来，特别是2001年我国加入世贸组织以来，随着经济全球化的发展，越来越多的国内企业开始从事进出口业务，对外贸易规模的不断扩大有力地推动了国民经济的持续快速发展。这就必然会涉及到各项外币业务的会计核算，也就需要完善有关外币业核算处理的各项规定。本文主要阐述了目前有关外币会计处理问题，如：汇兑损益、核算方法、报表折算等问题，并提出了相应的改进建议。
外币会计问题研究
随着经济全球化的发展,国际贸易的结算、国际资本的流动以及跨国公司的跨国界经营等，使得我国国内企业与国外公司的经济交往越来越密切,涉及提供或接受外币计价的产品和服务等外币业务越来越多,商品及服务的进出口、国际投资、国际信贷等都要求在会计计量上导入非本国货币单位，由此产生了企业的各项外币业务。外币业务就是指以记账本位币以外的其他货币进行收付、往来结算和计价的经济业务。
在会计主体经营中涉及两种或两种以上货币时，为了能够在会计上统一计量和报告各种不同币种计价的经济业务，需要在众多货币中选用一种统一的货币作为记账货币，并以该种货币来计量和报告各项经济业务。我国《企业会计准则第19号——外币折算》明确规定：企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。外币交易就是指以外币计量的交易，即会计主体以记账货币以外的货币进行款项收付、往来结算、投资和筹资等交易。
本文就外币核算中的有关问题进行阐述并提出相应的建议。
一、 汇率与汇兑损益
1、汇率
汇率是指外汇市场上一种货币与另一种货币之间的兑换率，即一种货币用另一种货币表示的价格。在国际外汇市场上，汇率是经常发生变动的，影响汇率变动的因素有很多，既有经济因素，如：国际收支状况、通货膨胀、利率水平以及国家对汇率的干预程度等，也有政治因素，如：国家政治经济局势的变化，战争等，这些都会影响某种货币一定时期的汇率水平。在外汇会计中，汇率可分为记账汇率和账面汇率。记账汇率是指企业发生经济业务时在外币账户中进行记录所采用的汇率，我国《企业会计准则第19号——外币折算》规定：外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。账面汇率是指企业在外币账户中已登记入账后所形成的汇率，即过去的记账汇率。一项外币交易，从其发生到结算，往往要经过一定的时日，有的还可能是跨月度、季度、甚至跨会计年度。交易发生日、交易结算日、报表编制日等各个时点上外汇汇率的变动，都会给外币交易的会计确认、计量和报告等带了比较复杂的问题。
2、汇兑损益
汇兑损益是指外币业务向记账本币折算过程中，由于汇率变化而产生的一种折算差额。按照折算产生的正差和负差，分为汇兑收益和汇兑损失。汇兑损益产生于以下两种情形：一是在进行货币交易时所产生的汇兑损益，是进行外币兑换交易发生时与确认实现时汇率的变化而产生的汇兑损益，这种情形下产生的汇兑损益计算比较简单；二是在持有外币货币性资产和负债期间，由于汇率变动而引起的外币货币性资产或负债价值发生变动所产生的损益，这种情况下产生的汇兑损益计算比较复杂。汇兑损益是外币货币性项目，因资产负债表目即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差异。所谓货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债。汇兑损益实际上是外汇风险在会计上的具体表现。
二、外币业务的会计核算方法
为了对外币交易进行正确的会计处理和报告，企业需要合理选择外币交易的核算方法。外币交易的会计核算方法有两种：外币统账制和外币分账制。
1、外币统账制
外币统账制是指企业以本国货币为记账本位币的记账方法，即以人民币为记账单位来记录所发生的外汇交易业务，将发生的多种货币的经济业务，折算成人民币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。外汇统账制的特点是记账简单，所有币种都以即期或当期汇率折算，便于加总核算，适用于涉及外币种类较少且外币业务不多的企业。
在外币统账制方法下，当发生外币交易时，需要将外币交易额折算为记账本位币入账，因此，就必然涉及折算汇率的选择，通常采用交易日的汇率或者按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率作为折算汇率。在会计实务中，计算汇兑损益的方法有两种：逐笔结转法和集中结转法。
逐笔折算法，即对每笔外币业务均应当采用交易发生日的即期汇率（也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率）将外币金额折算为记账本位币金额反映，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末（月末、季末、年末）再按市场汇率进行调整，调整后的期末人民币余额与原账面人民币余额的差额作为当期汇兑损益。
集中结转法，即按当日的市场汇率核销相关的外币账户，将汇兑损益集中在期末结转的方法。企业平时结汇时，根据具体情况，按当日市场汇率的中间价或买入价、卖出价核销相关的外币账户，不计算结转汇兑损益。至期末，再将所有的外币账户的期末原记账本位币金额按当日公布的市场汇率的中间价计算的金额作为该外币账户的记账本位币余额，该余额与外币账户原记账本位币之间的差额作为汇兑损益，予以集中一次转销。
2、外币分账制
外汇分账制也称为原币账法，是指在外汇交易发生时直接用原币记账，平时不进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，如果涉及两种货币的交易，则用“货币兑换”账户作为两种货币账务之间的桥梁，分别与原币的有关账户对转，期末，应将所有以外币记账的各账户全部按期末市场汇率折算成记账本位币金额，并汇总确认汇兑损益。外汇分账制的特点是记账复杂，所有币种都以原币核算、数据准确，便于分类核算，适合有多种外汇业务的金融企业。
在采用分账制核算时，“货币兑换”账户按货币种类设置明细账，核算要点为：（1）发生的外币交易如果同时涉及不同币种的货币性项目、或者同时涉及货币性项目和非货币性项目，应按原币记入相应的货币性项目账户和相同币种的“货币兑换”账户；（2）同时涉及货币性项目和非货币性项目的，还应按业务发生日或月初的汇率将对应的非货币性项目折算为记账本位币金额记入相应的账户，并同时记入记账本位币的“货币兑换”账户；（3）发生的外币交易如果只涉及相同的货币项目，则分别记入相应的货币性项目，不通过“货币兑换”账户；（4）期末，将记账本位币以外的其他货币的“货币兑换”账户余额按期末汇率折算为记账本位币金额，折算的金额与记账本位币的“货币兑换”账户余额的差额即为汇兑损益。
三、外币报表的折算
外币报表折算是指企业外币核算中，用一种货币表述的财务报表需要用另一种货币重新表述。折算就是将财务报表项目中以一种货币表述的金额用另一种货币的一定金额来表述，如：将以欧元为单位的报表项目折算为用人民币来表示。具体而言，外币报表折算，是指企业用记账本位币来重新表述财务报表中按外币计量的各项目的会计程序和方法。
1、 外币报表折算的主要会计问题有两方面
（1）、外币报表项目折算汇率的选择
外币报表折算中，可供选择的折算汇率包括现行汇率、历史汇率和平均汇率。现行汇率是资产负债表编制日的市场汇率；历史汇率是财务报表项目发生日的市场汇率；平均汇率是特定会计期内汇率的平均水平。由于财务报表中不同项目对汇率波动的反应时不一样的，因此，如何选择适当的汇率对财务报表中的不同项目进行折算，是一个很复杂的问题。折算汇率选择的基本原则是：收汇率变动影响的项目采用现行汇率折算；不受汇率变动影响的项目采用历史汇率折算。为了简化折算工作量，对大量经常发生的项目，可考虑采用平均汇率折算。
（2）、外币报表折算损益的处理
目前全球汇率体系是有外汇市场供求关系决定的浮动汇率体系，汇率随外汇市场供求关系的变化和不断变动。汇率变动使得同样一个报表项目，由于折算汇率与原入账汇率不同而产生折算差额，且这一差额的大小与折算汇率的选择性密切相关。如：当外币升值时，受汇率变动影响的外币资产会产生折算利得，而受汇率变动影响的外币负债会产生折算损失。这种在进行外币报表折算时，由于报表的不同项目采用不同汇率折算而产生的差额，就是外币报表折算损益。外币报表折算损益在报表中如何列示，是外币报表折算需要解决的另一个重要问题。外币报表折算损益的会计处理方法通常有三种：一是列入当期损益，以“折算损益”项目列示在折算后的收益及留成收益表中；二是递延处理，以“折算调整额”列入折算后的资产负债表中的股东权益项目；三是根据稳健性原则处理，如果有折算损失应列入当期损益，如果有折算收益则予以递延。
2、外币报表折算的实质和方法
从会计计量的角度看，外币报表折算的实质究竟是什么？我们可以从两个不同的角度分析：一是外币报表折算就是讲跨国公司的国外经营机构的报告货币转换为母公司的记账货币，并重新揭示国外经营机构的财务状况和经营业绩，因此进行外币报表折算，重点是报告货币的转换，而不是计量属性的保持；二是虽然应将国外经营机构的财务报表的计量单位由国外机构的报告货币转化为母公司的记账货币，但在折算过程中不能改变国外经营机构财务报表项目的计量属性。即：按历史成本计量的报表项目采用历史汇率折算，按现行成本计量的报表项目采用现行汇率折算。
外币报表折算的主要会计问题是报表项目折算汇率的选择和折算损益的处理，一种特定的外币报表折算方法就是两者的有机结合。对这两个问题尚未形成统一的理论和方法，从各国的发展情况看，主要有四种报表折算方法。即：现行汇率法、流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法、时态法。
四、对汇兑损益计算和报表折算相关问题的分析
1、对汇兑损益处理方法问题的分析
在外币交易中，由于个时点上汇率的变动，是的以记账货币表示的各会计核算项目的金额，在交易日、报表编制日、和交易结算日具有不同的价值。那么，应该用哪一时点的价值作为购进商品的成本、出售商品的收入额、投入或者筹集的资本额呢？由于汇率变动而产生的外币折算差额如何进行会计处理？这就成为外币交易会计需要解决的主要问题。对此，国际上存在两种不同的观点，即“单一交易观”和“两项交易观”，由此产生了不同的会计处理方法。
单一交易观认为外币交易的发生和随后的货款结算时一项完整的业务，将交易最终的结算作为交易完成的标志。将外币交易额按交易结算日的汇率折合成功能货币作为购货成本或销货收入，将由于汇率变动而产生的外币折算差额调整购货成本或销货成本。也就是说只有在实际收到货币资金时才确认销售的收入。
两项交易观认为外币交易的发生和随后的货款结算时两项独立的业务，将交易的发生作为交易完成的标志。按照这一观点，应将外币交易额按交易日的汇率折合成功能货币作为购货成本、销货收入、投资成筹资成本等，将由于汇率变动而产生的外币折算差额作为外币折算损益处理。在两项交易观下，对外币交易结算前因汇率变动产生的未实现外币交易折算损益有两种不同的处理方法：当期确认法和递延法，当期确认法将未实现损益视同已实现损益，在发生当期确认并列入当期损益；递延法将未实现在发生当期作递延处理，列入资产负债表，直到外币交易以外币结算以后才作为已实现损益列入当期损益。
由于单一交易观不符合国际公认的确认销售收入等的会计原则，并且在单一交易观下，会计提供的信息无法反映出外币的风险程度，因此，通常的国际会计准则都要求在一般情况下采用两项交易观处理外币业务，只有在特殊情况下，才允许采用单一交易观。在两项交易观下对于未实现的汇兑损益的会计处理：第一种方法是当期确认未实现的汇兑损益，但是，如果汇率发生大幅度的变动，那么当期损益将包括很大部分的未实现汇兑损益，势必影响会计报表对当期经营成果的正确反映。第二种方法是递延未实现的汇兑损益，虽然可以避免第一种方法的不足，但如果以后各期汇率连续上升或者下降，将使很大部分的汇兑损益集中到外币结算期，使结算期收益收到严重的歪曲。比较两种方法，第一种方法在理论上符合当期界定的总括收入观，第二种方法不符合总括收益观，且会使各期收益结果又认为操纵之感。
2、对现行外币报表折算方法——现行汇率法的分析
2006年财政部颁布了新企业会计准则，在新会计准则体系中，《企业会计准则第19号——外币折算》首次作为一个独立的具体准则而出现，在这一准则中，业务在折算外币报表时采用的方法是现行汇率法。按照现行汇率法，外币资产负债表中的所有资产、负债项目均按照资产负债表日的现行汇率折算；所有者权益中的未分配利润项目按照利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后的金额填列，其他项目如实收资本（股本）、资本公积、盈余公积等按照交易或事项发生日的历史汇率折算；因折算汇率不同而形成的外币报表折算差额作为一个单独项目列示于所有者权益中，并作递延处理；利润和利润分配表各项目按照交易或事项发生日的汇率折算。根据这一方法的原则，为了简化核算，收入、费用类项目可以采用会计期间的平均汇率折算。
但是采用现行汇率法，存在比较明显的缺陷和不足：一是现行汇率法是按照现行汇率把外币报表上以历史成本计量的项目进行折算所得出的数据，既不是历史成本，也不是现行成本，二是简单地将历史成本计价的项目与单一汇率相乘的结果，这种信息的有用性有待商榷；二是现行汇率法按照现行汇率把外币报表上的项目进行折算，是假设国外子公司的所有资产和负债项目都受到汇率变动的影响，这往往与实际情况不符，因为无论汇率如何变化，非货币性资产的内在价值都不会变动。
采用时态法对现金、应收和应付项目按现行汇率折算，其他的资产和负债项目则根据各自项目原有的计量属性按历史汇率或现行汇率计算，这样使得折算后的会计报表的书籍比较合理，但操作比较复杂，折算后的结果会改变原来各项目的比例关系。
五、对现行外币业务会计处理的二点改进建议
1、对于外币折算所形成的汇兑损益的处理问题。
现行外币业务的会计处理理论关于外币折算所形成的汇兑损益不管是作当期损益处理还是作递延损益处理，都不符合会计计量的历史成本原则和谨慎性原则。要解决上述问题，建议外币业务的会计处理应按如下方法进行：（1）外币业务发生引起会计要素的增加应按交易日的汇率折算计价入账。（2）外币业务发生引起的外币资产和外币负债的减少可按先进先出法、后进先出法、移动加权平均法和个别计价法等方法计价出账，并且在此时，才能确认汇兑损益。（3）期末计提外币资产的减值准备和外币负债的升值准备。流动短期外币资产和外币负债可按期末汇率计提跌价准备和升值准备，长期外币资产可按期末汇率与未来到期的预期汇率的高者计提减值准备；外币长期负债可按期末汇率与未来到期的预期汇率的低者计提升值准备。但由于未来到期的预期汇率难以确定，为避免公司会计随意预计未来预期汇率，也可直接按期末的现行汇率计提长期资产的减值准备和长期负债的升值准备。（4）汇兑损益计入当期损益。这样处理较能体现历史成本原则和谨慎性原则，提供的信息也符合有用性。 2、对于我国外币会计报表折算方法的选择问题
外币会计报表折算方法的选择在外币会计中具有举足轻重的地位,但世界各国外币会计报表折算方法至今尚未形成一致的国际惯例,并且其会计理论和实务也未得到圆满的解决。随着跨国公司的兴起和发展,外币报表折算的问题日渐突出。对我国来说，原来的外币报表折算主要是为了满足有关主管部门或总公司了解境外子公司财务状况和经营成果的需要，所采用的外币报表折算方法比较简单，基本上是单一汇率法。根据我国目前的经济发展环境以及报表折算的目的，建议在企业外币报表折算方法上统一选用时态法，因为时态法最本质的东西就是折算后的财务报表各项目能够保持该资产和负债项目在子公司原外币财务报表中的计量基础，从而避免了会计信息失真的可能性。另外随着经济全球化的发展，近年来我国经济一直保持稳定增长的势头，人民币汇率变化幅度很小，人民币币值比较稳定，可以说汇率变动对企业收益的影响是很小的，而此时更应引起关注的应该是会计信息的充分披露问题。只要在合并利润及利润分配表上，将时态法下的折算差额与公司的经营利润分开列示，则会消除时态法的不足之处，并能够符合收益的总括观念，进而能够为报表使用者提供更加真实、可靠的信息。
六、小结
本文以《企业会计准则第19号——外币折算》为依据，对外币会计涉及的汇率与汇兑损益、外币会计核算方法、外币报表的折算等基础问题进行了阐述，分析了目前在汇兑损益会计处理和外币报表折算方法的具体处理方法及存在的相关问题，同时对汇兑损益处理和报表项目折算汇率选择这两个尚未形成统一的理论和方法问题提出了相应的建议，随着我国外向型经济不断发展、全球经济一体化的形势下，对汇兑损益的处理、对外币报表折算汇率的选择等问题的研究也将不断深入，我们必将能找到适合我国国情的且弊端最小的统一规范方法，通过加快我国会计核算制度国际化的进程,实现我国会计核算制度与国际会计核算制度的充分协调。
参考文献：
1、《国际会计》 作者：刘松青 中国财政经济出版社 2011年8月
2、《企业会计准则第19号——外币折算（2006）》
3、《我国企业外币业务会计处理方法的研究》 作者：杨蕾 《职业技术教育》2011年第11期
4、《外币交易折算的统账制与分账制》作者：廖涵平 《财会月刊：会计版》2008年 第5期
5、《外币业务的会计处理与外汇风险的规避》 作者：宋艳芳 《会计之友》2007年第4期。
6、《外币报表折算方法的分析与选择》作者：贾曼丽 《财会月刊》 2003年 第16期
