摘要：随着市场经济关系的日趋复杂，注册会计师审计实践中的非理性行为也越来越多。人们发现，审计案件中所存在的一些问题，并非完全是由于技术上或程序上的失误所造成的，注册会计师的日常行为和工作态度有时会成为问题的症结所在。独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本要求。
1、独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。
2、注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。
3、注册会计师提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。
4、注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。
5注册会计师提供专业服务时，应当保持应有的职业关注、专业胜任能力和 勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业服务。
6、注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。本文对注册会计师职业道德的有关 问题进行了研究，以期对我国注册会计师职业道德的建设和职业道德准则 的完善有所稗益。
关键词: 独 立 客观 公正
目 录
一 绪论
(一) 职业道德含义
(二) 注册会计师的职业道德含义
二 我国注册会计师行业职业道德现状
(一) 我国注册会计师现状
(二 我国注册会计师职业道德形成的原因
三 注册会计师职业道德要求
(一) 独立性
(二) 公正性
(三) 诚实信用
(四) 专业胜任能力
(五) 专业能力
(六) 与客户之间的关系
(七) 考虑客户的诚信情况
四 面对我国注册会计师职业道德现状的解决方法
(一) 影响注册会计师审计独立性的因素及解决方法
(二) 影响我国注册会计师专业胜任能力原则及解决方法
结论
参考文献
致谢
一、绪论
(一)、职业道德含义
所谓职业道德是指在一定的职业活动中所应遵循的,具有自身职业特征的道径原则和规范.职业道吕规定人们在从事自己的职业活动中必须遵循一定的道德规范,规定人们应该做什么,不应该做什么,应该怎样做,不应该怎样做.是同人们的职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德准则、道德情操与道德品质的总和，它既是对本职人员在职业活动中行为的要求，同时又是职业对社会所负的道德责任与义务。
(二)、注册会计师职业道德
注册会计师职业道德的主要意思就是注册会计师需要遵守注册会计师职业的基本规则。注册会计师为实现执业目标，必须遵守一系列前提或基本原则。这些基本原则包括独立、客观、公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，职业行为，技术准则。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为财务报表使用人进行决策的依据。所谓财务报表使用人，包括现有和潜在的投资人、债权人以及政府有关部门等所有与企业有关并关心企业的人士，可泛指为社会公众。社会公众在很大程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础。注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但从本质上讲，服务的对象确是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生的那一天起就承担了对社会公众的责任。多元化发展与注册会计师胜任能力的关系相互影响，胜任能力是多元化发展的前提条件；胜任能力本身也存在逐步多元化的趋向，对它们之间关系的清醒认识，将引领注册会计师行业健康走向更大的辉煌。
二、我国注册会计师行业职业道德现状
(一)、我国注册会计师现状
我国从事非审计服务的会计师事务所不多，利用较低的审计收费吸引非审计业务的现象并不明显。我国注册会计师事务所的业务主要局限于审计业务，非审计业务虽有发展，但业务类型狭窄，收入规模偏小，仅占事务所收入的30%左右，而国外会计师事务所的非审计业务收入达其总收入的70%，无论从收入的总量还是结构来看，我国与国际水平的差距还很大。目前我国的小型事务所存在着诸多问题，这些问题将制约我国小型事务所的生存。
在现代社会中,注册会计师职业在企业、政府、金融单位以至整个经济中都体现出愈发重要的作用。在我国,注册会计师行业的规模也日渐强大,注册会计师的社会职能也逐渐为公众承认。强调注册会计师的职业道德和注册会计师的工作性质是分不开的。市场经济首先必须要有自律,然后才有他律。市场主体不能自律,他律也就无从谈起。注册会计师作为中介者,处在他律的重要地位,因此注册会计师必须在职业道德方面高度自律。我国注册会计师制度的现状及存在的问题我国注册会计师制度虽然从起步阶段到创业阶段进入到现在的发展阶段，但由于固有观念以及体制等诸多原因的影响，其现状并不是十分令人满意，甚至有点令人失望，不仅整体素质低而且发展相当缓慢。
(二)、我国注册会计师职业道德现状形成的原因
1、 会计师事务所体制建设不完善，是注册会计师被追究责任的致命原因，会计师事务所采用有限责任制的体制，导致了审计责任形成的一个重要原因。因为几十万元的注册资金承担的却是涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收益却很高。因此，为了追求利益最大化，一方面想方设法“压缩”审计成本，无视质量控制政策与程序的建设；另一方面为了争取客户，往往不惜降低审计质量，甚至与被审计单位串通作弊，出具虚假报告。有限责任制成了会计师事务所及注册会计师逃避民事赔偿责任的“防火墙”。
2 、注册会计师不重视自身素质的提高，没有及时拓展专业知识，面对瞬息万变的市场经济，难以适应业务的发展需要。另外，注册会计师缺泛应有的职业谨慎和职业道德，敬业精神不强，审计程序应付了事，甚至利用内幕消息谋取私利的情况也时有发生。
三、注册会计师职业道德要求
(一)、独立性
独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立。一独立性的实质独立性,是指实质上的独立和形式上的独立。根据国内外有关文献,我们给出独立性的含义;实质上的独立是指注册会计师在发表意见时,其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑;形式上的独立是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性,客观性或专业怀疑受到损害。注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎.独立性是注册会计师的生命，而现实生活中注册会计师独立性受利益驱使、体制因素、身份限制、市场环境、法律法规不健全等因素影响。提高独立性必须培养独立的市场环境、建立适当的组织形式、加强监管力度、实行委派制、培养公共观念等。审计报告根据普遍接受的会计标准和审计程序出具，可对公司的财务状况作出积极和消极的结论。报告包括三个段落，第一段写明审计时检查了公司提供的所有财务报告；第二段申明整个审计过程根据普遍接受的审计原则进行；第三段着重阐述审计师的意见，说明公司财务报告陈述了事实。如果审计报告多于三段，说明公司的财务状况值得推敲。不建立在一定的经济责任关系基础上的一种独立的经济监督活动。独立审计准则，是对CPA的执业资格、执业行为的基本规范，是制定具体准则、实务公告与执业规范指南的基基础。独立审计具准则是对CPA执行审计业务、出具审计报告的规范。 独立审计实务公告是对CPA执行特殊目的、特殊行业、特殊性质审计业务的规范。 独立审计具体准则与独立审计实务公告都是以独立审计基本准则为基础制定的。
(二)、公正性
公正是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质,公平正直,不偏不倚地对待利益各方,不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。同时,注册会计师接受委托从事业务活动,便意味着他有足够的业务能力完成受委托的业务,如果对某项业务整个会计师事务所都无法胜任或不能按时完成的话,会计师事务所应当拒绝
(三)、诚实信用
当代会计诚信缺失归因为会计陷入了“囚徒困境”，而市场经济发展的不充分，垄断现象的存在，则导致了会计诚信原则的 实现具有很大的相对性。最后运用社会契约理论，揭示了中国会计实务的“超规范” 内涵，指出现实中会计 “道德自由空间”存在着伦理规范与真实规范之间的尖锐对立，从而导致会计作假问题。解决问题的可行方法是 让单位领导人成为会计法律责任的惟一责任人，这样才有望真正确立中国会计的诚信原则。
(四)、专业胜任能力
注册会计师应对日益多元化、复杂化、国际化业务的需要，将注册会计师应当具备的“专业知识”拓展到会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，以及组织和企业知识、信息技术知识等相关领域；明确了注册会计师应对复杂性和需求性不断增长的职业环境所必需的智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等五类职业技能；强调了注册会计师所必需的职业价值观、道德与态度的基本内涵。对今后一个时期行业的发展具有深刻的现实意义和长远的历史意义.谈及多元化发展与注册会计师胜任能力的关系，就会讨论到多元化与专业化的关系。适应市场需求，制定新的发展战略，大力开拓为客户提供增值服务的新业务和新市场，是会计师事务所生存和发展的关键。一家机构从事多项业务服务，可以共享各种专业人员的知识，提高服务质量和效益，还可以提供“一条龙”服务，降低成本，提高效率。进一步说，把注册会计师的全部技能与市场需求协调一致，并采取一定的措施使注册会计师保持应有的独立，企业就会得到最好的服务.但会计师事务所在开展多元化业务时，不能放松原有的专业化。不同规模的事务所，应该有不同的发展战略。所以，会计师事务所首先要把相关鉴证业务做优、做强、做大，突出专业特色；同时在多元化经营方面，把主要精力放在专业化基础上的相关领域的多元化上，把诸如管理咨询和税务代理等相关服务做大做强。 多元化发展与注册会计师胜任能力的关系相互影响，胜任能力是多元化发展的前提条件；胜任能力本身也存在逐步多元化的趋向，对它们之间关系的清醒认识，将引领注册会计师行业健康走向更大的辉煌。
(五)、专业能力
1、是明确了注册会计师专业素质的基本要素及核心内容。《指南》将注册会计师应当具备的“专业知识”界定为会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，以及组织和企业知识、信息技术知识等相关领域;明确了注册会计师应对复杂性和需求性不断增长的职业环境所必需的智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等五类职业技能;强调了注册会计师所必需的职业价值观、道德与态度的基本内涵。
2、是建立了学历教育与职业教育在培养注册会计师胜任能力中的有机联系。《指南》提出了包括专业知识、职业技能、职业价值观和道德与态度等在内的专业素质以及实务经历的总体要求，密切了学历教育和职业教育之间无可分割的联系，对学历教育和职业教育在注册会计师培养和选拔中的各自作用进行了明确定位，为相关学历教育的教学改革和教学质量改进提供了有益指导。
3、是强调实务经历在培养、保持和提升注册会计师胜任能力中的地位与作用。《指南》提出了为满足胜任能力所必需的资格前实务经历的期间至少两年，且应为历史财务信息审计领域中的实务经历。并规定建立资格前实务经历督导人制度、计划备案制度以及并规定建立资格前实务经历督导人制度、计划备案制度以及评估制度。
(六)、与客户之间的关系
总体要求只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：a、事务所---胜任能力素质、时间、资能够胜任该项业务，具有执行业务必要的专业胜任能力、素质、时间和资源;b、能够遵守相关职业道德要求; c、客户---诚信已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。
在接受新客户或现有客户的新业务时，如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所确定接受该业务是否适当;当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。在客户承接过程中，需要较高的职业判断能力，以及高度的职业敏感性和丰富的执业经验，所以，会计师事务所应当安排职位较高的人士执行此类工作。
(七)、考虑客户的诚信情况
考虑的主要事项：
(1)客户主要股东、关键管理人员及治理层的身份和商业信誉;
(2)客户的经营性质，包括其业务;
(3)有关客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度的信息;
(4)客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平;
(5)工作范围受到不适当限制的迹象;
(6)客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象;
(7)变更会计师事务所的理由;
(8)关联方的名称、特征和商业信誉。
四、面对我国注册会计师职业道德现状的解决方法
(一)、影响注册会计师审计独立性的因素及解决方法
1、公司治理结构不完善对独立性的影响
目前，在我国上市公司中，国有股在多数情况下处于绝对控股地位，它的持股单位一般是上一级行政主管部门，而这种持股主体是一种虚拟主体，对公司经营者的管理和约束缺乏一种内在动力，这就造成国有股股东对公司经营者的监督和约束机制虚置。而对众多的中、小股东来说，假设他们是市场经济中的理性人，出于自身利益最大化的考虑，他们不会花费时间、精力去监督公司董事会。他们的理性选择是“等待”。这样，股东大会的职权难以得到有效行使，公司董事并未受到来自股东大会的真正制约，他们缺乏维护股东利益的根本动力，董事会无法起到对公司经营管理层的控制作用。在我国国有企业，由于产权关系不明晰，同样存在“所有者缺位”现象.我国公司法人治理结构失效，企业管理当局作为被审计人同时担任了审计委托人的角色，决定着注册会计师的选聘、续聘、报酬等所有事项，扭曲了审计委托人、审计人和被审计人三者之间的关系，破坏了注册会计师审计的独立性，加大了注册会计师审计失败的可能，直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖 。解决措施:具体做法是：建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多方投资主体共同持有公司股份的产权结构，解决在公司治理结构中形成的国有股“一股独大”及“所有者缺位”的情况。
2、非审计业务对独立性的影响
注册会计师提供非审计业务（如会计服务、税务代理、管理咨询）是否会对独立性产生影响，长期以来众说纷纭。注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多地涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，注册会计师一直与管理当局有亲密接触。这种接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上的微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估他。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地受到怀疑。解决措施:将审计业务和非审计业务由不同的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的非审计业务影响到注册会计师的独立性
3、注册会计师事务所的组织结构及规模对独立性的影响
事务所的规模也是影响审计独立性的重要因素。我国会计师事务所规模偏小。尽管许多会计师事务所在经历由小到大的自然发展过程中，也曾面临诸多政府推动下的市场整合，规模有所扩展，但总体的规模与国际相比，仍差之甚远。由于会计师事务所规模普遍偏小，业务收入偏低，不仅正常的审计业务难以规范，而且，由小规模会计师事务所审计大公司，在经济上也不可避免会对大客户产生依赖，很容易被内部人控制的客户所收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见，从而导致注册会计师职业的独立性的缺失。解决措施:采取合伙制，合伙人利益与事务所业绩和命运紧密相关，更有压力和动力加强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更能抵御来自公司经营者的不当意志。
(二)、影响我国注册会计师专业胜任年能力原则及解决方法
1、注册前专业胜任能力的培养滞后, 无力而为。部分注册会计师承接超越自己能力的业务，更有甚者，在工作中会计师不进行有效的指导与监督，导致工作质量下降，导致被审单位会计信息出现隐患问题。
2、从教育培养目标和教学内容上看，大部分高校的会计专业主要是使学生接受一般会计师的基本训练，对注册会计师所要求的基本素质和能力以及知识结构重视不够，加之教学内容更新缓慢，这就使得会计专业学生毕业后必然要经过相当一段时间才能适应注册会计师的职业要求,解决措施,改革考试课程设置和考生学历要求，并增加考试,在课程的设置上，有必要增加与会计师事务所执业密切相关的课程，如：审计与内部控制、战略财务管理和高级税务。考试试题心较紧密联系实务，命题人应由经验丰富的实务工作者与高校或研究所的专家共同组成。
3、从教育方式上看，我国会计专业教育采用应试教育。学牛在校学习的任务主要放在应付考试上，这种不注重学生基本素质和基本能力培养的应试教育方式，是不可能为我国注册会计师队伍输送高素质的后备力量的。
4、后续教育存在瑕疵,注册会计师职业后续教育，是指注册会计师为保持和提高其专业胜任能力与执业水平，掌握和运用相天新知识、新技能、新法规所进行的学习与研究。我国的后续教育存在的问题主要有：(1)培训内容和手段落后：不少CPA跟不上知识更新的步伐，没有掌握新近出台的具体会计准则等会计法规知识。对财税法规、公司法等其它相关法规的掌握和熟悉更是滞后。而培训机构大多局限于短期的专项培训，不能提供连续、实用、经常更新的培训课程。目前国内后续教育培训主要采用集中培训、课堂授课的方式，受时间、地点、经费、规模等外在条件的限制较大。
5、完善我国注册会计师职业道德必定要加强职业环境建设，注册会计师的职业道德建设问题越来越严重，从而要求我们必须提高注册会计师的职业道德水平， 建立法律保障，改善法律环境。 调整注册会计师、政府和公司三者的关系。完善质量控制制度。规范的内部治理结构和客户风险等级评价及管理制度的建立是事务所目前首要的任务。加强行业自律性和行政监管度。采用公开招标方式，改变聘任制度。 完善职业道德教育机制和考核评价机制，所应给予停业整顿的处理。 转变会计师事务所组织形式，将有限责任制转为合伙制。采用合伙制组织形式的会计师事务所在国外很广泛，我国也在逐渐将这种形式扩大化，很多实例通过实施证明采用合伙制的会计师事务所比比采取有限责任制的会计师事务所办事要公正、谨慎很多。
总结：
注册会计师的工作渗透于社会经济活动的各个方面,注册会计师人员在社会经济活动中有着越来越重要的作用,总体来说,我国注册会计师在执业方面还是遵守职业道德的，但是在很多客观方面影响因素还是有违反职业职业道德的现象还是不乐观的，我们需要认清现实，从自身加强做起，加强自身道德培养，加大社会监督，规范行业规范，提高我国注册会计师整体道德风范，为我国经济建设做贡献。
参 考 文 献
《论注册会计师职业道德》 中国经济 于孝国 2009
2、《论我国注册会计师职业道德建设途径》 商业研究王宏宇 2003
3、 《诚信注册会计师值得道德问题研究》 华南理工大学硕士学位论文 刘艳森 2004
4、《中国注册会计师职业道德遵守》（第1号-职业道德基本原则）（第2号-职业道德框架）（第5号-鉴证业务对独立性的要求）
5、《我国注册会计师职业道德现状及对策》 福建农林大大学（哲学社会学科学版） 陈杰 2008年03期
《浅谈加强注册会计师职业道德》 中国科技博览 吴秀英 2009
《论CPA的社会关系责任与公德》 财会月刊 郭道扬 1997
《试浅析我国注册会计师职业道德的构建》 <<广东审计>> 于敏 2002年06期
《浅析注册会计师职业人道德教育问题》 经济师 刘双凤 2005
10、《浅析我国注册会计师的职业道德》 中小企业管理与科技（上旬刊）孙丽静 2012年04期
11、《中国注册会计师胜任能力指南》，《中国注册会计师协会》 2007-10-13
致谢
在此，我要特别感谢指导老师余海宗老师的悉心指导，在假期中抽出时间阅读并提出修改意见，感谢老师的提点，以及感谢学院领导和自考办老师的积极筹备。谢谢！
