近几年,我国册会计师行业发生了一系列社会的案件,有关会计师事务所因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产，有关注册会计师也被吊销资格，有的甚至受到刑事责任的追究。此外，一此涉及注册会计师的诉讼案也有日益上升的趋势。这些情况说明，注册会计师法律责任已成为人们越来越关注的问题。本文从注册会计师的法律责任入手，分析了当前注册会计师法律责任中存在的问题及其成因，给出解决注册会计师法律责任问题的措施。
关键词：注册会计师；法律责任；应对措施
论注册会计师的法律责任
任何一种职业，其应承担的责任与其社会责任与其社会地位之间有着直接的联系，也就是说，该职业的社会地位越高，其应承担的责任也就越大。对注册会计师来说，只有当准备承担责任并对因未能满足规定的要求面引起的后果负责时，其地位和执业水平才会被社会认可。随着注册会计师社会地位的日益提高，其应担负的法律责任也在不断增长，这在世界各国已成为一种趋势。
一、注册会计师法律责任存在的问题
(一)、注册会计师法律责任的认定问题
《注册会计师法》明确规定注册会计师公就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“重大过失”和“故意”行为承担刑事责任，但目前却没有如何区分“普通过失”，“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外《最高人民检察院分安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师刑事责任的追诉的规定：公有损失数额的绝对数，没有损失数额的相对数，没有考虑相同的损失额在不同规模公司中的重要性，不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
(二)、法律责任界定不明确
1、会计责任与审计责任界定不清
注册会计师的法律责任问题，是针对注册会计师的审计责任而言的，它起因于经过审计的会计报表仍不可靠而导致使用者实施的法律诉讼行为。但是，造成经审会计报表仍然存在重大错误或不能客观真实的反映客户经营状况的原因是多方面的，既可能有注册会计师的责任，也可能有客户管理当局的责任。因此，为明确注册会计师的法律责任，我们首先应区分客户管理当局的会计责任和注册会计师的审计责任。
所谓会计责任，是指被审计单位管理当局对其所编制和提供的会计报表所应承担的责任。根据《独立审计基本准则》的有关规定，被审计单位负有如下责任：建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实，合法以及完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书和审计报告中，以示负责。
所谓审计责任，是指注册会计师及其审计组织对其执行的审计业务及审计报告所承担的责任。根据《独立审计基本准则》的有关规定，注册会计师的审计责任为:按照独立审计准则的基本要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师的审计责任也要写入审计业务约定书和审计报告中予以明确。
会计责任与审计责任归属于不同的责任主体，彼此不可替代，减轻或免除。
2、经营失败和审计失败区分不明
有些情况下，注册会计师被指控，并不是由于自身的失败。所谓审计失败，是指注册会计师没有遵守一般公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。被指控的原因可能是由于被审计单位的经营失败造成的。任何企业都面临着经营风险。所谓经营风险，是指企业由于经济或经营条件（如经济萧条、决策错误）等原因而无力归还借款或无法达到投资人期望的收益。经营风险的极端就是经营失败。经营失败与审计失败是两个不同的概念，经营失败的责任在于被审计单位管理当局，审计失败的责任在于注册会计师。当被审计单位经营失败时，审计责任可能存在也可能不存在。当审计单位经营失败的同时也存在审计失败时，注册会计师应对此承担审计责任。一些人就是因为没有能够正确理解和区分审计失败和经营失败之间的关系，进而控告注册会计师或会计师事务所。
（三）、不同的法律规定之间存在矛盾
1、不同的法律规定之间存在矛盾表现
《证券法》和《注册会计师法》强调的是工作程序与从承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律强调了注册会计师的工作结果与从承担法律责任之间的联系。
这些不同的法律规定，不一致的相关司法解释，使实际的司法判决不一，因此，协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。
2、相关法律条文不完整
各相关法律条文规定不统一。比如《注册会计师法》《公司法》《证券法》等对会计师事务所处罚数额为1倍以上5倍以下罚款，而《股票发行与交易管理暂行条例》则没有具体罚款范围，只规定根据不同情况单处或并处罚款。同一违法行为，如提供“虚假证明文件或重大遗漏的报告”，《公司法》只规定对会计师事务所的行政处罚， 《股票发行与交易管理暂行条例》不仅规定对事务所，而且规定了对注册会计师的行政处罚。
（四）、《独立审计准则》的法律地位问题
《独立审计准则》是根据《注册会计师法》的规定，由财政部批准实施的，应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。但实际中法院很少把《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法院不了解《独立审计准则》,另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规定的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。
（五）、虚假财务报告的认定标准问题
虚假财务是指不符合公认会计准则以及现行法律法规规定，不能如实对外提供反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的财务报告。虚假财务报告遍及世界各国，美国的安然事件让全世界人震惊，中国随着琼民源、PT红光、银广厦等上市公司绩优股神话的破灭，也让人们忧心忡忡。经济活动中普遍存在的信息不对称现象和会计信息的复杂性决定了上市公司提供虚假财务报告问题是未来财务会计面临的首要难题。上市公司提供虚假财务报告200多年的治理历史证明，财务报告真实和虚假是动态的。行业内与行业外对财务报告的认识不同，因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。
二.注册会计师法律责任问题的成因
(一)、因被审计单位导致法律责任的原因
1、错误、舞弊和违法行为
当被审计单位的会计部门或其他管理部门发生某些严重的错误、舞弊和违反法规行为、注册会计师未能查出而给他人造成损失时，注册会计师可能会遭到委托单位及有关方面的控告。
所谓错误，是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报。它强调的是差错的非故意性。错误的主要开式包括：①原始记录和会计数据的计算、抄写错误；②对事实的疏忽和误解；③对会计政策的误用。
所谓舞弊，是指会计报表中存在不实反映的故意行为。它强调的是产生不实反映的故意性。舞弊的主要形式包括：①伪造、编造记录或凭证；②侵占资产；③隐瞒或删除交易或事项；④记录虚假的交易或事项⑤蓄意使用不当的会计政策。
所谓违反法规行为，是指被审计单位故意或非故意地违反除《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。它强调的是从事有关经营管理活动的非法性。
对于上述被审计单位的错误、舞弊和违反法规行为，被审计单位理应负直接的会计责任，注册会计师则只能负审计责任。而且，由于审计的固有限制，我们不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况。这就是说，既不能要求注册会计师对所有未查出的会计报表的错误与舞弊情况负责，也不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误与舞弊没有任何责任，关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错。
为了分清注册会计师在会计报表审计中，发现报告可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊的会计责任与审计责任，我国颁布和实施了《错误与舞弊具体准则》。其具体内容为：注册会计师在实施审计的过程中，应保持应有的职业谨慎态度，根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的严重失实的错误与舞弊揭露出来。注册会计师如果未能将会计报表中严重失实的错误与舞弊揭露出来，则应负相应的审计责任；由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有的错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。也就是说，注册会计师并不是会计报表正确性的保险人和担保人，他不应对会计报表的正确性负责；注册会计师在审计过程中发现有错误与舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序，如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑其对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或取消业务约定。如果被审计单位拒绝调整，或适当批露已发现的重大的错误与舞弊，注册会计师应视其对会计报表的影响程度，出表保留意见或否定意见。在有些情况下，注册会计师可能无法确定已发现的错误舞弊对报表的影响程度，或审计范围受到客户的限制，无法就可能存在的对报表产生重大影响的错误舞弊获取充分、适当的审计证据，注册会计师则应当发表保留意见或拒绝表示意见，以避免承担审计责任。
2、经营失败
有些情况下，注册会计师被指控，并不是由于其身的审计失败。被指控的原因可能是由于被审计单位的经营失败造成的。作为公共职业界，应向报表使用者解释注册会计师的责任和经营风险、经营失败及审计风险和审计失败之间的差别，以防止报表使用者在被审计单位发生经营失败时把责任归于会计师事务所或注册会计师。
（二）、因注册会计师自身导致法律责任的原因
注册会计师可能由于自身的违约、过失和欺诈等行为而被控告。所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎。其中过失包括：普通过失和重大过失。普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理谨慎。重大过失，是指没有保持起码的职业谨慎，对业务或事务不加考虑，满不在乎。 此外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎而蒙受损失。而欺诈又称注册会计师舞弊，是指以欺诈或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。与欺诈相关的另一个概念是推定欺诈（又称涉嫌欺诈）。它是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念很难区分，美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样就加大了有重要过失的注册会计师的法律责任。
（三）、会计师事务所方面的原因
1、事务所体制没有理顺。
我国目前绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几万元的注册资本承担的却涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。发达国家数百年的审计实践证明不经过对信用体系的培养和酝酿，直接逾越合伙制而采取有限公司是不可行的。
2、事务所与被审计单位之间的关系复杂
一方面，被审计单位为了取得对自身有利的审计结果，通过关系人，事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面事务所以追求经济效益最大化为目标，为争取客户，往往秒惜降低审计质量，出具虚假报告。
3、质量控制政策与程序不完善
会计师事务所为了获取利润，总是想方设“压缩”成本。如：不重视对员工的培训和后续教育；不当分工或承接不能胜任的业务；不执行三级复核制度；内部控制薄弱；甚至有的事务所搞承包、收入分成，把审计收入包给个人，出让事务所的公章；将事务所的个人收入与被审计单位紧密相联等等。
三、解决注册会计师法律责任问题的对策。
注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业。那些蒙受了损失的受害人总想通过追究过错的责任尽可能使损失得以补偿。就是在西方国家中，法律诉讼也是困扰会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力，支付巨额的赔偿金和购买高昂的执业保险。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件，有些会计师事务所及注册会计师都承担了相应的法律责任。如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非常关注的问题，注册会计师及会计师事务所必须掌握防范诉讼风险的方法和技巧。
（一）、注册会计师行业应积极协调有关法律之间的矛盾，补充完善《注册会计师法》等有关法规中对注册会计师法律责任的规定
注册会计师行业出于行业自身利益和发展的需要，不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，而应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题，财政部也应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行调，以保护注册会计行业的合法权益，同时应补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定，从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。
（二）、确定《独立审计准则》在司法实践中的地位
《独立审计准则》是依据《注册会计师法》制定的，由财政部颁布实施的属于行政法的荡畴、具有一定的法律效力、判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据。特别是其中的会计责任与审计责任、公充性、合理性等概念的阐述对于理解注册会计师的法律责任至关重要。因此《独立审计准则》应当成为重要的司法依据，而在目前我国注册会计师法律责任案件中，主要依据一般的法律，对审计准则考虑
（三）、建立健全会计师事务所质量控制制度
建立客户风险等级评价和管理制度；建立充分了解和评价被审计单位制度；建立例事项或重大事项的请示报告制度；建立质量考核评价与奖惩制度；落实三级复核制度；严格注册会计师签名制度；建立技术支持与咨询制度等等。
（四）、注册会计师应严格遵循职业道德和专业标准要求
良好的职业道德是注册会计师行业立足社会性的根本。注册会计师协会应定期考核、评估以督促各事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高；事务所也应定期组织相关培训和教育。注册会计师是否应当承担法律责任，关键在于注册会计师是否遵循专业标准的要求执业，因此注册会计师在执业过程中，应始终如一地坚持独立、客观、公正的原则，严格遵循专业标准，客观地出具审计报告，而不能为了自身利益出具虚假报告。
（五）、审慎选择被审单位，认真与委托人签订业务约定书
注册会计师要避免法律诉讼，一方面，在接受委托单位委托之前，一定要审慎选择被子审单位，要采取必要的措施对被审单位的历史情况有所了解，评价其品质，弄清委托的真正动机和目的。另一方面，注册会计师在承接业务时，一定要与委托人签订业务约定书，就有关事项在业务约定书中做出明确规定，以便在发生法律诉讼时，很容易界定是否属于注册会计师的责任。
（六）、提取风险基金或购买责任保险
严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受毁灭情的损失。
参 考 文 献
1、审计学自考教材中国财政经济出版社2009-01 丁瑞玲
2、自考教材会计制度设计中国财政经济出版社2008年版 王本哲 王尔康
3、中国注册会计师协会《审计》，经济科学出版社；2005年
4、谈注册会计师的法律责任【J],商业会计，2002
5、论我国注册会计师的法律责任知识产权出版社2010年
