目录
一．会计核算的内涵3
二．政府会计改革背景介绍 ——政府预算和政府会计的融合4
三．收付实现制和权责发生制为基础的政府会计基本特征对比5
四．综合历史经验下的两种会计基础比较8
五．结论——全面采取权责发生制9
内 容 摘 要
我国公共管理环境的剧变要求政府转变管理方式及职能，这就要求政府会计制度进行相应的转型，在政府会计制度转型中，作为基础的权责发生制和收付实现制的比较选择就变得尤为重要。本文首先对收付实现制和权责发生制为基础的政府会计基本特征进行了对比；第二部分综合历史经验对两种会计基础进行了比较；第三部分结合前两部分的理论基础对我国现行政府预算体系存在的问题进行了分析；最后针对上述问题提出了几点意见并对政府会计基础的选择提出建议，对政府会计采用权责发生制基础的优势进行了分析。
政府会计改革
——收付实现制与权责发生制为基础的比较
一、会计核算的内涵
会计核算也叫会计反映，它是以货币为主要的计量尺度，对会计主体的资金运动进行的反映。它主要是指对会计主体已经发生或已经完成的经济活动进行的事后核算，也就是会计工作中记账、算账、报账的总称。合理组织会计核算形式是做好会计工作的一个重要条件，对于保证会计工作质量，提高会计工作效率，正确、及时地编制会计报表，满足相关会计信息使用者的需求具有重要意义。
二、政府会计改革背景介绍 ——政府预算和政府会计的融合
政府预算和政府会计是政府组织管理的两个独立系统，在各自的职能范围里发挥作用。
一般来说预算具有强制性，统一性和计划性的特征，反映政府对即将到来的期间所作的财务计划，计划的关注点是整个政府机器运转所需要的现金流动是否可以顺畅满足。而会计是通过自身特有的方法程序，对特定主体的财务状况和运营成果进行反馈和监督。目标是为与政府组织有利害关系的相关利益人提供有用的可以用来决策的信息，以便评价政府财务状况运营结果和受托责任。
根据公共治理理论，治理途径分为事前治理和事后治理，预算这种以计划性很强，强调参与规则制定的制度在某种意义上即是事先治理，而会计的监督体现为事后治理，其优点来自于对现实的假设和效率的追求。当今的公共治理部门越来越普遍的表现出了对事后治理模式的青睐。
中国在社会主义市场经济体制逐步完善的过程中，随着公共管理环境的剧变 ,尤其是2008年金融危机过后政府在收入减少而支出大幅增加的财政情况下，财政压力增加，加上不断爆出的政府的财务舞弊丑闻的刺激，以及国内资本市场需求的影响，作为公共利益代表者和维护者的政府，必须站在公众的立场，对所有公共活动开展各种有效的管理，提供及时周到的公共服务，实现国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、解决信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等。这要求政府会计进行转型，更需关注预算管理的微观层面，强调成本效益，强调信息的客观和相关性，转变政府管理方式及职能。
三、收付实现制和权责发生制为基础的政府会计基本特征对比
（一）收付实现制基础的基本特征
从基本的计量和确认标准上说 , 收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果 , 它以现金的实际收付来确认交易和事项。
收付实现制会计基础的目标在于 , 向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。它客观如实地记录了的现金流量 , 却无从反映主体资源的存量 , 即不记录业务或事项对资产和负债的影响。例如, 将举债视为收入, 即通过长期合约贷到的款项被计作现金流入, 相关的长期负债在偿还时作为现金支出； 对资本性支出(如购买建筑物)和经常开支 (如职员工资、办公费用)不做区分； 同时, 收付实现制下的成本是以支出发生的时点确认的, 而不管提供服务或交易的获益时间, 因此实际上并不存在真正的配比。
基于收付实现制不涉及除现金项目外其他各种资源存量, 因此政府部门除编制收款和付款表外, 不编报反映组织净值的资产负债表。
传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告, 很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户, 拨款帐户反映年度实际收支情况, 政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划, 然后尽可能地量力而行, 确保不超出现金预算。
政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础, 因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上, 利润既不是政府部门活动的目标, 也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供, 而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿, 而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径, 对现金总额控制而言, 这种会计形式是可靠和重要的, 它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础, 也作为政府编制预算的基础。
（二）权责发生制基础的基本特征
在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
权责发生制会计基础的目标在于, 提供主体控制的经济资源信息, 提供从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息, 提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面, 那么权责发生制就成了合理的选择。
权责发生制撇开了现金的实际收付, 只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入, 与款项是否实际到帐无关；反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额, 在前期先予确认；对在本期没有消耗的资产成本则予以递延, 在后期这些资产用于提供服务时再确认。
像私营部门会计确定利润一样, 在政府组织的情况下, 评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下, 收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异, 会产生被资本化的资产(未来经济利益) 和负债(未来经济利益的流出) , 只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是, 资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映, 具体表现为对主体财务状况正确揭示。对政府等非盈利主体来说,每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量, 应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产(包括固定资产) 等, 减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利, 该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时, 再注销负债记录。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐, 但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时, 在预算管理上, 权责发生制以产出( 例如各部门提供的产品和服务) 为基础编制计划, 并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言, 这种会计基础更具决策的相关性, 它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地, 建立在资源合理配置基础上的预算方案, 应该更符合政府长期战略的目标要求。
四、综合历史经验下的两种会计基础比较
（一）收付实现制
政府会计收付实现制基础之所以成为会计核算和报告的基础 , 因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上 , 利润既不是政府部门活动的目标 , 也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供 , 而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿 , 而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径 , 对现金总额控制而言 , 这种会计形式是可靠和重要的 , 它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础 , 也作为政府编制预算的基础。
但是,随着政府会计环境的变化,收付实现制会计基础的弊端在许多方面开始显露。
1、收付实现制下,非现金交易的债权债务得不到反映。
由于收付实现制是以现金的实际收付作为当期收入和支出的依据,在这种记账基础下,财政支出只包括以现金实际支付的部分,并不能反映那些当期虽已发生但尚未用现金支付的部分,使政府的这部分债务成为“隐性债务”。政府的财务状况不能得到真实的反映,其产生的不良后果是:第一,不自觉地夸大了政府可支配的财政资源和造成虚假平衡现象,对宏观经济决策和市场运行产生错误导向；第二,对社会保障基金当年结余产生错觉,持盲目乐观态度,造成挤占和挪用社会保险资金现象。
2、收付实现制下,资产确认、计量不合理。
收付实现制导致了资产确认时间和确认金额不合理。政府运营既需要现金流量支持 , 同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损 , 不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外 , 跨期资产使用和耗费 , 使按收付实现制确认的产品和服务成本 , 在不同期间内忽高忽低 , 呈现不应有的波动。成本信息的失真 , 使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低 , 同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。
3、收付实现制下,不利于反映政府的受托责任，难以适应新预算管理的需求。
按照收付实现制编制的财务报告反映的受托责任范围比较狭窄,因为它只确认实际收、付现金的交易或事项,而忽略其余交易或事项,提供的报告主要与预算执行情况有关,不能反映政府的受托责任完成情况和政府运营结果方面的完整信息,难以体现政府预算管理业绩和政府工作效率水平。并且,管理当局可以根据其需要按照收付实现制的特点,将收款或付款从本期推延至下期,或相反,从下期提前到本期,以达到制造“有利的”财务成果的目的,从而为管理当局进行业绩操纵埋下了隐患。
（二）权责发生制
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映 , 具体表现为对主体财务状况正确反映。对政府来说 ,每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量 , 应该按照以现金加应收账款、应计收入和递延资产 (包括固定资产) 等 , 减应付账款、应计负债和递延收入等来确定。组织借资产负债表对期末资产和债务进行反映。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告政府的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上 , 权责发生制以产出 (例如各部门提供的产品和服务) 为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。使用权责发生制可以将当期的支出、收入以及人工和原材料等成本计入当期。这样得到的最终结果可以准确地反映出当期的收入和支出以及事业单位的固定资产、目前的负债状况。使用权责发生制可以将本单位在不同时期的支出、收入进行结算，并且可以在纵向上进行比较，得到各个时期的结余，从而得出单位的盈利情况。另外，通过使用权责发生制还可以进行不同事业单位之间的横向比较，比较他们的盈利状况、财政预算执行的进度及其结果，从而给制定相关计划提供参考。使用权责发生制，可以将各项收入和支出清楚地分开并分类进行核算；可以对事业单位的负债情况进行确认与核算；可以将事业单位的固定资产进行计提折旧。权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下几个方面。
首先 , 权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息 , 有利于对资产的持续管理 , 对使用年限长的基础建设尤其如此在；促进资产持续性管理的同时 ,加强负债管理；反映政府负债情况 , 有利于政府正确的融资决策。
其次 , 在改进公共部门服务质量和效率 , 增强政府竞争力方面 , 权责发生制为量化计划和活动的效率水平 , 以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率。同时有助于政府机构绩效评价 , 实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理
第三 , 权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变 , 使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。
第四 , 权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求 , 增强了财务透明度。
最后 , 相当重要的一点是 , 全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息 ,从而优化政府的中长期决策。
五、结论——全面采取权责发生制
政府单位使用收付实现制不但导致会计信息出现严重偏差，而且还会造成单位其它财会方面的问题，为了适应事业单位管理改革，必须改变现有的会计核算方法，全面采取权责发生制。
权责发生制是指凡是应属本期的收入和费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不应作为本期的收入和费用处理。
对于新公共管理体制, 政府会计权责发生制基础表现出了明显的优越性, 国际权威机构对此基本持肯定态度。/ 经济合作与发展组织0 ( OECD) 指出权责发生制为公共部门带来的好处有: 反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础； 便于更有效率和更有效果地进行资源管理； 超越运用现金的概念, 将业绩概念进行拓展以改进受托责任； 提供政府和管理部门决策影响的长期关注( OECD, 1993)。 会计师国际联合会（IFAC) 则认为, 权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够: 准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况； 评价其遵循预算的情况； 正确作出财政资源配置的决策； 证明其利用财政资源的受托责任； 准确反映政府为其政务活动提供资金的情况, 并评价其融资及偿债能力； 评价政府部门提供产品和服务的成本、效率( IFAC, 2000) 。
简括地说,政府会计采用权责发生制基础将使得:
1)会计系统更开放。有关政府的更综合的信息,对任何想获取它们的人来说,都是可以得到的,这在旧制度下是极为困难的事；
2)财务管理手段更强大。财务控制得到了加强,所有机构都有明确的财务目标；
3)计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作,提高更强力的信息,籍此提高了效率。它在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面值得一提。
政府会计权责发生制基础提供了这样一些可能: 真正超越现金流概念 , 在全面受托责任基础上实施预算管理； 真正以竞争性方法去实现既定的绩效目标； 更有效率、更有效果地进行资源管理； 更科学、更合理地进行长期战略决策 , 以增强政府的持续运营能力。我们的一个基本的结论是 , 在政府会计领域采用单一的收付实现制基础有一定局限性 , 应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍 , 循序渐进地实施相关改革。
总之，随着市场经济的深入发展，我国政府单位的会计核算会遇到越来越多的难题，在这种情况下，只有随着时代的变革对事业单位的会计核算制度进行改革，才能提高事业单位对国家预算资金的管理，提高资金的使用效率。因此，政府单位会计基础的改革因从以下几方面努力：
（一）进一步提高政府单位引入权责发生制的认识
政府单位的会计改革基本上依靠外部力量来推动，目前，政府单位对权责发生制预算会计的认识并不深刻，因此，政府单位引入权责发生制的意愿不强，研究进程相对缓慢。为了适应行政单位职能的改革，就需要单位领导认识到财务管理的重要性和绩效考核的关键点，进一步加深对权责发生制的认识。
（二）渐进式引入权责发生制
由于我国政府单位的预算会计环境发生了重大变化，对现行收付实现制预算会计进行改革，已成为当务之急。目前，引入权责发生制已成为国际上政府单位会计改革的一个新趋势。我国要实行在社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，逐步引入权责发生制是十分必要的。但是，我国在政治制度、经济制度及行政管理体制等方面和国外相差很大，我们不能简单地照搬国际成功经验，而应根据我国的国情，稳步推进。在制定我国政府单位会计制度时，凡是由国际公立单位规定的会计准则或己被大多数国家普遍采用的会计原则及核算方法，则尽可能借鉴吸收。凡是我国会计实务中特有的业务、特有的政策规定，则应立足国情，有针对性研究和制定相应的规范。随着当前我国实行部门预算、综合预算、国库集中收付和政府采购等的深化改革，财政管理的重心开始由收入管理转向支出管理，而支出管理的目标是努力提高支出绩效，因此渐进式引入权责发生制来确认和计量政府财政活动是可行和必要的。
（三）借鉴西方国家的成功经验、推进权责发生制的改革
西方国家通过改革原有收付实现制核算基础，提供了有利于衡量政府绩效的全面、准确的信息，从根本上解决了原来收付实现制下的种种弊端，取得了一定的成果。西方国家通过权责发生制的改革促进了政府的持续运营能力；增强了领导者对政府资源的有效管理；提高了政府的工作效率。这些成功经验促使我国在解决现有政府会计面临的问题时，能够发现现行收付实现制的本质束缚，跳出一直采用收付实现制核算基础的思维定式，大胆地寻求改革会计核算基础的改革之路。然而，由于我国和西方国家在政治、经济、文化等各领域的差别较大，所以我国在借鉴西方会计改革经验的同时要有所取舍，结合我国的具体国情，探索出适合我国政府单位会计核算的改革之路。
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