作为一门新兴的会计学科，破产会计尚处于理论探索和实验阶段，远未形成一套完整公认的理论结构体系，其具有独特的研究对象、会计目标和会计假设，从而具有自身独特的理论结构。破产会计历史与其他会计不同，破产会计的发展是同企业破产法、公司法的发展相伴而行的，具有其特殊而深刻的社会背景、人文背景研究破产会计的历史发展。不仅是揭示破产会计发展规律，探求破产会计真谛和充分发挥破产会计职能需要，而且对丰富会计发展史、完善会计学科建设、深化会计理论研究也具有十分重要的意义。然而在目前会计实务中尚存在一些问题有待于解决。
关键词：破产清算会计 破产担保 破产会计原则 历史 破产法
破产会计问题研究
与其它会计不同，破产会计的发展是同企业破产法、公司法的发展相伴而行的，具有其特殊而深刻的社会背景、经济背景和人文背景。研究破产会计的历史发展，不仅是揭示破产会计发展规律，探求破产会计真谛和充分发挥破产会计职能的需要，而且对丰富会计发展史、完善会计学科建设，深化会计理论研究也具有十分重要的意义。
一、破产会计的概述
破产会计与正常经营会计的显著不同，就企业破产的程序而言，属于法律范畴;但就其内容而论，则主要是会计管理问题。
（一）什么是破产会计
企业破产会计是指从企业破产宣告到法院作出关于破产终结决定这一期间内所要办理的会计事项。确切地说。企业破产会计，是以货币为主要计量之单位，全面地，系统地对企业破产财产的保管、清理、估价、处理和分配等经济事项进行反映和监督的方法体系。
（二）企业破产的相关概念
1.破产
破产，是指债务人因不能偿债或者资不抵债时，由债权人或债务人诉请法院宣告破产并依破产程序偿还债务的一种法律制度。狭义的破产制度仅指破产清算制度，广义的破产制度还包括重整与和解制度。破产多数情况下都指一种公司行为和经济行为。但人们有时也习惯把个人或者公司停止继续经营亦叫做破产。
2.破产清算会计
破产清算会计是指在公司终止的过程中，依法取消其法人资格，清理变卖公司的财产和债务，终止公司所有经营活动，以便保护所有者和债权人等利益相关者的合法利益。破产清算会计将清算按其原因划分为解散清算和破产清算。
3.企业破产清算会计
破产清算会计是指在公司终止的过程中，依法取消其法人资格，清理变卖公司的财产和债务，终止公司所有经营活动，以便保护所有者和债权人等利益相关者的合法利益。破产清算会计将清算按其原因划分为解散清算和破产清算。
破产会计会计理论的特殊性
1.对会计基本假设的影响
正常会计核算的四个会计基本假设是会计主体、持续经营、会计期间和贷币计量。然而，在企业破产清算时 ,这四项基本假设都将不再适用。
(1) 会计主体假设的变更
当企业发生破产清算时，破产企业实际上已经丧失法人资格，企业对于属于清算的资产已经失去了管理和处分的权利,而代由人民法院指定的清算小组行使民事权力 ,进行民事活动。此时，传统意义上的会计主体发生了变化，相应的变为接管破产企业的清算小组。
（2）持续经营假设的否定
对破产清算会计来说 ,这个假设就已经不成立了因为破产清算是以企业终止经营的假设为前提的。破产清算就是要消灭破产企业的存续 ,它的全部非货币资产都要变现变卖 ,按实际清算价值进行估价 ,而费用分配等问题也不再存在。所以持续经营假设不再成立 ,而重新确立了终止经营的假设前提。
（3)期间假设的不确定性。
会计期间假设是以持续经营假设为前提的。建立在持续经营假设基础上的期间假设不再适用于破产会计。清算期间假设不同于正常会计期间假设的根本点在于这一期间呈现出直线式、继起性和终极化, 而不会形成循环周期, 其起点和终点没有必然联系。
(4)货币计量假设也受到冲击
清算组在处置破产财产时不再使用在币值稳定基础上的历史成本来计价 ,而采用的计量基础是现行市价或不变现价格 ,以此确定财产价值。
2.会计核算对象的变化
会计对象是会计所反映和监督的内容 ,即破产企业资金运动的全部过程。这一过程表现为清算组接管破产企业财产 ,通过估价变卖转变为现实货币资金 ,货币资金又按照财产分配顺序 ,将货币资金进行分配。破产清算会计资金运动的具体过程与正常经营的资金运动过程的不同 ,使得破产清算会计对象有别于正常经营的会计对象。
3.会计目标的变化
企业正常经营的会计目标是向投资者、管理者提供有用的会计信息 ,使其通过分析会计信息 ,作出投资决策。破产清算会计目标由于会计对象的变化而发生了一些变化 ,其会计目标主要是通过对破产清算企业资金运动进行正确地记录、计算和反映 ,为人民法院实施破产程序审判活动提供全面的经济数据 ,在此基础上来进行清算后资产的分配工作。
4.对会计原则的影响
企业经营的会计核算一般原则 ,是在会计假设的基础上演绎出来的。在《企业会计准则》的 12 项会计原则，即“客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、谨慎、历史成本、划分收益性支出与资本性支出 ”中。我们可以看到:前 7项原则主要是对会计信息质量要求 ,会计目的之一是向有关方面提供有用的会计信息。破产清算会计也需要向企业债权人、清算组、法院等提供会计信息 ,因此也应当遵循这 7 项原则。而对于后 5 项原则 ,破产清算会计则不再适用。权责发生制原则的目的在于正确地反映各期的盈亏 ,注重对当期及以后各期收益和费用配比核算 ,是在持续经营和期间假设基础上适用的 ,由于清算时持续经营和期间假设都发生了变化，所以将不再适用 ,此时 ,权责发生制被收付实现制原则代替。后者侧重于对当期实现的收益和费用的核算 ,因而更适用于一次性的清算。配比原则的不适用原因 ,也类似于此。谨慎性原则是要求尽可 能地高估费用低估收入 ,如坏帐准备的提取 ,加速折旧 ,或有负债的确认等。但这对于破产清算会计已经没有了实质意义。历史成本原则也被废弃 ,取而代之的是实际确定的清算价格原则。财产的价格采用清算价格确定，债务也按现实应偿还额清偿。清算损益、清算报表均是在现行价格基础上确认、计算和编制的。清算期间发生的费用支出 ,在清算时 ,不论是什么费用性质 ,直接计入当期费用 ---清算费用即可 ,而无法区分费用性质的可以递延到后期 ,从这方面来看 ,配比原则也不再适用。
二、破产会计要素的构建
破产企业在破产宣告日至破产程序终结日这一清算期间内，将实现破产的最终结果——法人主体资格消失、终止生产经营活动、变卖资产并偿付债务。因此，破产企业会计信息使用者所关注的是，资产、负债、清算净资产和清算损益能够清晰反映清算过程和结果，并构成破产清算会计报表框架的项目，这成为破产企业会计要素构成的内容。
（一）资产
资产是破产企业持有的用以在破产清算期内偿付各种债务的、能以货币计量的经济资源。资产按其归属对象分为担保资产、抵销资产、受托资产、应追索资产、破产资产和其他资产。担保资产是指根据法律或协议规定，对企业的债务提供担保，使债权人享有物资保证的资产；抵销资产是指破产企业与债权人互为债权、债务人时，根据破产法的规定，以债权抵销债务的那部分资产；受托资产是指破产企业在破产前接受其他企业委托，所有权属于其他企业的资产；应追索资产是指所有权属于破产企业，但由其他企业、个人占有或因破产企业发生破产法所特指的无效行为或欺诈行为而转移的资产，这部分资产追回后归入破产资产；破产资产是指根据破产法规定，在企业被宣告破产后，用以支付破产费用、偿付破产债务的资产；其他资产是指根据有关法律法规的规定，属于国家专有、个人或社团组织所有的资产以及为满足社会保障需要而限定的资产。
破产资产的确认应符合如下确认标准：（1）破产资产必须是具有一定价值的、能够清偿债务的资产。（2）破产资产必须是破产企业可以独立支配的资产。（3）破产资产必须是符合法律规定时限的资产。（4）破产资产必须是可以依照破产程序强制清偿的资产。
依照破产资产的确认标准，并根据有关法律法规的规定，破产资产包括以下内容：（1）破产宣告时，破产企业经营管理的全部资产。（2）破产企业在破产宣告后至破产程序终结前取得的资产。包括破产企业收回的各种应收款项形成的资产、人民法院受理破产案件前6个月至破产宣告之日，破产企业由于无效行为如隐匿、私分或无偿转让资产等，依照法律规定应由清算组追回的财产等。（3）破产企业未到期的、应在将来行使的财产请求权。（4）担保资产大于担保债务的差额。（5）抵销资产大于抵销债务的差额。（6）其他。
（二）负债
负债是破产企业所承担的能以货币计量、需要在破产程序终结前偿付的债务。负债按其对资产的要求权的不同分为担保债务、抵销债务、受托债务、优先清偿债务、破产债务和其他债务。担保债务是指有一定财产作为担保的债务；优先清偿债务是指根据破产法的规定，在破产债务之前、从破产资产中优先偿付的债务，包括应付破产清算费用、应付职工工资和劳动保险费、应交税金；抵销债务是指破产企业与破产企业的债权人互为债权债务人时形成的能够抵销的债务；受托债务是指债权人不依破产程度而取回在破产企业存放的财产的权利；破产债务是在破产宣告前发生的，依法申报确认，并从破产财产中获得公平清偿的债务。
破产债务的确认标准为：（1）破产债务首先必须符合普通债务的条件，在破产宣告前成立并未得到偿付的债务。（2）破产债务必须是按照破产程序在规定的时间申报、经人民法院和债权人会议确认、清算组核实的债务。（3）破产债务必须是债权人对债务人整体财产的财产请求权，包括无财产担保债务和放弃优先受偿权利的有财产担保债务。（4）破产债务必须是按破产清算程序公平的、强制执行的债务。破产债务的个别、自由清偿反为法律所禁止。（5）破产债务的履行受债务人财产价值的限制，破产资产价值是债务人履行破产债务的最高数额。
依据以上确认标准，破产债务包括：（1）无财产担保债务。指破产宣告前成立的、没有提供财产担保、不具有优先受偿权利的债务。（2）放弃优先受偿权利的债务。（3）担保差额债务。指有财产担保的债务额超过担保资产的价值而未受清偿的那部分债务。（4）保证债务。指为破产企业的债务提供保证的保证人，在代破产企业清偿债务后形成的代为清偿债务。（5）抵销差额债务。指破产企业和破产债权人互为债权债务人时，破产企业的债务额大于破产债权额的差额。（6）赔偿债务。指企业被宣告破产、清算组接管破产企业后，由于清算组解除破产企业未履行的合同而给另一方当事人造成损害的损害赔偿额。（7）其他债务。指根据有关法律法规的规定，为满足社会保障等需要而发生的债务。
（三）清算净资产
清算净资产是指破产企业所有者权益净额，它表现为资产可实现净值总额与确定的债务总金额的差额。它由接管破产企业时所接管的原所有者权益总额和破产宣告日至破产程序终结日发生的清算损益构成。
（四）清算损益
清算损益是破产企业自破产宣告日起至清算结束日止的清算期间的清算成果。它包括清算收益、清算损失和清算费用。（1）清算收益是指在按可变现净值计价和重新确认债务中，以及由于其他原因发生的资产价值增加和负债金额减少。（2）清算损失是指在按可变现净值计价和重新确认债务中发生的资产值减少和负债金额增加。（3）清算费用即破产费用，是指在破产清算过程中合理预计的、为破产债权人的共用利益而由破产财产中支付的费用。它包括各项清算管理费用、诉讼费用、共益费用等。
三、破产会计研究目前存在的问题及相关解决对策
相对于传统会计而言，我国破产会计的研究和实践只有短短的20年时间。1985年2月9日，沈阳市人民政府颁布了《关于城市集体所有制工业企业破产倒闭处理试行规定》，1986年8月3日，原集体所有制企业沈阳防爆器械厂被宣告破产，成为我国第一家破产企业；同年12月2日，第六届全国人大常委会第十八次会议通过了《中华人民共和国企业破产法（试行）》（以下称老破产法），1988年11月1日起正式实施；1997年财政部颁布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下称《暂行规定》）从企业破产实践到破产法规，再到破产会计，从破产会计理论到破产会计实践，经历了一个从无到有、不断发展完善的过程。就破产会计本身而言，理论研究一直处于超前状态。 （一）破产会计理论研究 迄今为止，有关破产会计的理论研究，已经发表了100多篇质量较高的学术论文，出版了一系列涉及到破产会计、破产审计、破产财务管理等诸多方面的专著教材，破产会计的研究和实践发展较快，逐渐延伸到破产财务管理领域，对企业破产会计核算有了更加系统、详尽地探讨，主要涉及到破产会计对象、假设、要素及其确认、计量、记录和报告等方面，形成了以破产清算为范围的狭义破产会计和包括破产和解、破产清算在内的广义破产会计等观点。然而在目前会计实务中尚存在一些问题有待于解决。
关于企业宣告破产时资产的确认和计价 破产清算会计是以企业主体资格灭失和终止生产经营为基本前提，并通过清算来实现消灭特定企业主体资格并终止其生产经营活动。企业被宣告破产后，清算组作为一个新的会计主体出现。在破产清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，一些基本会计原则难以为破产清算会计采用，如历史成本原则。同时，在破产清算会计中，资产的价值更注重可变现价值。如清算组接管破产企业后，建立新账结转期初余额时，由于持续经营假设不再适用，不能直接按照破产企业有关科目的余额转入，作为期初余额，而应当按照资产的可变现价值进行记账，并对不符合资产定义没有变现价值的账面资产如待摊费用、递延资产予以核销。而按照可变现价值确认记录破产财产价值，就存在如何确定破产财产的可变现价值问题。可变现价值可以有两种途径获得：一是利用资产评估价值确定可变现价值；二是随着《企业会计制度》和《金融企业会计制度》颁布实施，对于历史成本原则进行调整。通过计提八项减值准备引入可变现价值的概念，对于正确适用新会计制度的破产企业可以利用其账面价值确定可变现价值。但在现实会计实务中，清算组成立时并没有对企业的资产进行全面的资产评估，也就没有评估值可以利用。由于新会计制度颁布较晚且没有全面强制实施，许多企业尚未采用新会计制度。因此，清算组接管破产企业后，首先应当按照新会计制度的要求计提八项减值准备，对历史成本计价原则进行调整，然后可以利用资产账面价值确定资产的可变现价值，以适应破产清算环境下资产计价原则的变化。
关于破产企业对外担保的会计处理 《破产规定》第23条规定，连带债务人之一或者数人破产的，债权人可就全部债权向该债务人或者各债务人行使权利，申报债权。债权人未申报债权的，其他连带债务人可就将来可能承担的债务申报债权。根据该规定，破产企业如果在宣告破产之前对外提供担保，债权人可以向清算组申报债权。因此，由于企业宣告破产从而使破产企业的潜在义务转化为现时义务并且金额能够可靠地计量，符合《企业会计准则——或有事项》将或有负债确认为负债的条件，故清算组应当将担保债务补计入账：借：清算损益，贷：其他应付款。清算组向债权人清偿债务之后，可根据有关法律的规定可以在清偿的数额内向被担保人进行追偿。但是被担保企业的财务状况如何、是否具有清偿能力都具有十分的不确定性，更重要的是，在破产工作结束之前破产企业对债权人的清偿比例是不可能确定下来，也就是说破产企业由于对外担保而偿还被担保人的债务的数额尚无法确定。因此，破产企业向被担保人追偿金额在破产清算的债权清偿之前无法确定，不符合《企业会计准则——或有事项》规定的作为资产单独确认的条件，只能作为或有事项予以披露。（三）关于没有申报债权的破产企业债务的会计处理 根据有关法律、法规的规定，清算组应当通知已知的债权人并在报纸上公告，债权人在规定时间内向清算组申报债权，由清算组和人民法院登记、审查和确认。但由于各种原因，时常有部分债权人在法定期间内没有前来申报债权，虽然《破产法》规定逾期未申报债权的，视为自动放弃债权，但是最高人民法院司法解释《破产规定》中规定，债权人虽未在法定期间申报债权，如果存在不可抗力等原因，在破产财产分配前可向清算组申报债权。也就是说，在清算财产分配完结之前，没有申报债权的债权人随时有可能主张自己的权利。如果将逾期未申报债权的债务核销，就有可能使破产债务失去完整性。另外，由于破产企业多数财务管理松弛，会计账目混乱，债权债务关系记录可能错误，因此，没有前来申报债权的负债可能实际上并不存在。对于未申报债权的负债不予核销有助于将来核实清楚有关账目。但是由于这部分未申报债权的负债金额具有极大的不确定性，已经不符合负债的定义，虽不应当在清算资产负债表中作为负债列示，但可以考虑在报表附注中说明或者在清算资产负债表中债务及清算净损益总计之后单独列示。四、破产会计的历史与现状
（一）破产会计的历史
“会计”最早起源于中国，历经很长时间，才形成现在意义上的“会计”。
“会计”就是“总会计算”的意思。“会”字在当“总计”讲的时候，应读做“侩”（KUI）。一字多音（多义）在我国文字中是常见的现象。
“会计”一词最早出于《史记·夏本纪》：“禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”大禹晚年在绍兴的苗山上大会诸侯，稽核他们的功德，这个行动称会稽（会计）。
“会计”一词用在财务上也是非常早的。《孟子》里有“会计当面已矣”的话。《战国策》“冯瑗为孟尝君市义”里也提到了过一句词，孟尝君要派人去薛邑收债，问门下诸客：“谁习计会？” 冯瑗则应声而出。到了汉代，我国设置了管理会计事务的官职。《汉书》上载，汉初的桑弘羊，曾“为大习农中丞管会计事”，平文侯张苍则担任了计相的官职。
其它会计不同，破产会计的发展是同企业破产法、公司法的发展相伴而行的，具有其特殊而深刻的社会背景、经济背景和人文背景。研究破产会计的历史发展，不仅是揭示破产会计发展规律，探求破产会计真谛和充分发挥破产会计职能的需要，而且对丰富会计发展史、完善会计学科建设，深化会计理论研究也具有十分重要的意义。
（二）我国破产会计研究的现状
破产会计与有关相关法律具有不可分割的依存关系，而各国法律的立法程序、法律内容又因其经济发展水平、意识形态、文化教育、民族习惯等不同，必然影响到破产会计理论与实务，从而形成了各国破产会计的特色。从理论与实务的结合上进行不同国家破产会计的比较研究，对于促进我国破产会计的发展，实现与国际会计惯例接轨，无疑具有相当的积极作用。
参 考 文 献
李艳玲.关于破产清算会计若干问题的思考[J].经济论丛,2011
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中国论文下载中心,论破产会计的理论结构[J],2006
叶檀, 新破产法仍会继续面临尴尬[J],每日经济新闻,2006-8-24
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