目 录
注册会计师职业道德以及法律责任概述
1.注册会计师职业道德
2.注册会计师职业道德基本原则
3.注册会计师法律责任
二、我国注册会计师职业道德现状
1.案例分析
2.存在问题
三、注册会计师违反职业道德原因分析
1.执业环境
2.监督处罚力度
3.注册会计师自身素质
四、完善注册会计师职业道德与法律责任办法
1.改善注册会计师职业环境
2.提高注册会计师自身素质建设
3.建立社会信用制度
内 容 摘 要
随着我国社会主义市场经济体制的确立，商品经济得到迅速发展，注册会计师开始成为市场经济中的一项重要职业。特别是经济全球化，国际竞争日渐公平开放，这对中国注册会计师行业来讲即获得了机遇，也迎来了挑战。在这样一个大环境下，没有职业道德自律的会计人员将会在竞争中遭到淘汰。由于注册会计师能够站在独立的立场上，对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观公正的审计意见，作为企业会计信息外部使用人（社会公众）进行决策的依据，从本质上讲，服务对象是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生起就承担了对社会公众的责任。因此，注册会计师的道德水平如何，将关系到整个行业的未来。但目前我国注册会计师审计行业的信息失真，审计失败，虚假评估等造假案，使得公众对其的信用度一再降低，注册会计师的公信力遭遇危机。本文将从职业道德、注册会计师职业道德等基本概念入手，描述和分析我国近年注册会计师职业道德现状及案例，提出解决问题的相关建议。
Abstract
With the establishment of the Socialist Market Economy in China， getting a rapid development of Commodity Economy, the certified accountants has become an important career in market economy. Especially the economic globalization, international competition becomes more fair and open, there are not only opportunities for Chinese certified public accountants industry, but the challenge. In such an background，they will have been eliminated in the competition who have not accounting personnel professional moral self-discipline . Due to stand on the position of independent certified public accountants, management of the enterprise preparing the financial statements audit, and put forward the objective of the audit opinion, as an enterprise external users of accounting information (the public) to make decisions on the basis of, in essence, the service object is the social public, which determines the certified public accountant since birth took on the responsibility of the public to society. CPA's moral level, therefore, will be related to the future of the industry. But at present our country certified public accountants audit the information distortion of the industry, audit failure, false evaluation fraud case, made public by the credit, the credibility crisis of certified public accountants. Thesis will from the professional ethics, the basic concept of certified public accountants professional ethics such as description and analysis of our country in recent years, certified public accountant professional ethics present situation and the case, and put forward the Suggestions to solve the problem.
关键词：注册会计师 职业道德 现状 职业环境 素质建设 解决办法
CPA职业道德研究
一、注册会计师职业道德与法律责任概述
1.注册会计师职业道德
职业道德是人们职业活动行为的标准和要求，也是该职业道德对社会所负的责任与义务。注册会计师职业道德是对注册会计师职业品德、职业素质、职业责任等方面的总称，具有独立性、客观性、公正性，客观阐述了注册会计师的三大责任：对客户、同行及社会公众的责任；业务竞争与承接、业务技术保障的开展；自身信誉和行业协同合作三大行为规范的维护。
2.注册会计师职业道德的基本原则
2.1诚信
诚信是为人之本，更是职业活动的基本要求。注册会计师职业道德诚信原则要求会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处理，实事求是。当会计师认为业务报告、资料和其他信息存在：含有重大虚假或误导性陈述；含有缺乏充分根据的陈述或信息；存在遗漏或含糊其辞的信息等问题时，则不得与这些有问题信息发生牵连。
2.2独立
独立性是注册会计师执业的灵魂，它要求注册会计师在执行审计、审阅以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，在实质上和形式上保持独立性，不得受任何利益关系所影响。
2.3客观和公正
客观是指事物不受主观意识所影响，公正是指没有偏私，公正平直。注册会计师通过审计、审阅以及其他鉴证业务，提供审计意见，为企业会计信息外部使用人进行决策提供依据，其对社会公众的责任决定了注册会计师在执业过程中，应当公正处事、实事求是，不得因为任何主观因素影响或者损害自己的职业判断。
2.4专业胜任能力
注册会计师应当通过教育、培训和职业实践来获取和提高自身专业胜任能力，持续了解法律以及会计实务的更新发展，合理运用专业知识进行业务判断，遵守执业准则和职业道德规范，同时在承接业务时也应当告知客户以及业务报告其他使用者专业服务的固有局限性。
2.5保密
注册会计师应对其所在会计师事务所的涉密信息保密，在终止业务关系后，对以前职业活动中涉及到的涉密信息保密，在履行保密义务时，应当警惕无意中泄密的可能性。在法律法规的允许或要求下，取得客户授权、向有关机构告发违法犯罪行为、在法律诉讼中维护自身权利、接受监管机构执业质量检查时，注册会计师可以披露涉密信息。
2.6良好的职业行为
注册会计师在向公众传递信息或者介绍自身职业时，应当客观公正，实事求是，不得夸大宣传，诋毁行业同事，树立真实得体的职业形象。
3.注册会计师法律责任
3.1行政责任
CPA：包括警告、暂停执业、吊销CPA证书
会计师事务所：警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等
3.2民事责任
违反法律规定，给委托人、其他利益关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任；证券业务中因制作、出具的文件中有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，给他人造成损失的，除能够证明自身没有过错外，应当与发行人、上市公司承担连带责任；资产评估、验资业务中，因出具评估结果、验资报告不实，给公司债权人造成损失的，除能证明自身没有过错外，在其评估或证明不实的金额范围内承担赔偿责任。
3.3刑事责任
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；注册会计师在审计、审阅或其他鉴证业务执业时违反法律法规，构成犯罪的，应依法追究其刑事责任。
我国注册会计师职业道德现状
市场经济的飞速发展，为注册会计师的成长创造了环境，特别是经济全球化，使得国际会计信息逐渐公开化，为我国会计行业带来更多的经验，注册会计师通过自身学习和国际交流，得到快速发展，在维护市场经济、保障经济正常运行中起到很重要的作用。但是注册会计师在执业过程中，对于遵守职业道德规范以及相关法律法规的情况却每况愈下，随着注册会计师涉入的违法违规案例的增加，使得其在社会公众中的公信度一再降低，这一行业的信任度也令人堪忧。
1.案例分析
1.1万福生科公司简介
万福生科（湖南）农业开发股份有限公司所属农林牧渔业，法人代表是龚永福，公司上市A股简称及代码为万福生科（300268.SZ），其主营业务为稻米的精深加工系列的研发、生产和销售，公司理念为信为人之本，德为商之魂。万福生科（300268.SZ）于2011年9月27日在深交所上市成功，发行上市后注册资本为6700万元，保荐机构为平安证券，审计机构为中磊会计师事务所。
1.2案情回顾
2012年09月14日，万福生科因涉嫌违反相关证券法律法规，收到湖南证监局《立案稽查通知书》；17日公司高管人员坚守岗位，配合调查，股票跌停；18日收到《中国证券监督管理委员会调查通知书》，被立案调查，万福生科停牌；19日接受调查，2012年半年年度报告虚增营业收入1.88亿元，虚增营业成本1.46亿元，虚增净利润4.23.16万元；10月29日，万福生科复牌，股票封死跌停；11月23日，深交所公开谴责万福生科；2013年03月01日，万福生科公告自查结果，承认2008年至2011年财务数据存在虚假记载——累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右；2013年03月11日，万福生科公告收到当地公安机关调取财物等相关资料通知；2013年05月10日证监会公布处罚决定。
1.3造假手段
1.3.1虚增收入。万福生科收入造假集中在麦芽精糊、葡萄糖粉、麦芽糖浆等所谓稻米深加工产品，以配合公司在资本市场包装和炒作“稻米精深加工和循环经济模式”等概念。通过利润表更正前后对比，2012年上半年半年报中实际营业收入为8231万元，与虚报的2.7亿元相比虚增1.88亿；实际亏损1368万元，与虚报盈利2655万元利润虚增4023万元。
1.3.2虚构客户。万福生科虚构客户主要为湖南傻牛食品、东莞常平湘盈粮油、天津中意糖果、怀化小丫丫食品以及湖南祁东佳美食品五大客户。其中湖南傻牛食品已停产数年，怀化小丫丫食品并不存在；湘盈粮油只是一个仅50平米的店铺；天津中意糖果销售额实为118.73万元，虚报为1341.95万元；湖南戢祁东佳美食品实际销售额为223万元，虚报为1415万元。
1.3.3虚构合同。万福生科在2011年从6月5日到9月1日，虚造了与东莞樟木头华源粮油经营部、湖南省傻牛食品厂共计5份的虚假合同。
1.3.4虚增资产。万福生科通过在建工程虚增8036万元资产，以及预付账款虚增4496万元资产，利用在建工程和预付账款来虚增资产，他的募集资金建设项目正在建设中，这样做不至于引人注目，达到资产虚增的效果。
1.3.5虚构销售兴旺现象。万福生科吸取胜景山河财务造假被揭穿的教训，在上市前拼命在各大超市铺货，以制造“销售兴旺”的虚幻假象。
1.4万福生科造假案注册会计师法律责任
中磊会计师事务所在为万福生科企业做审计报告、验资报告时，未能检查出其中的虚假捏造信息，大多数产品的销售收入凭空编造，比真实收入虚增四五倍，对于有些产品没有销售也凭空虚造收入，而会计师事务所及注册会计师对万福生科的主营业务收入等会计信息未能正确落实。证监会于2013年05月10日公布处罚决定，其中包括为万福生科做审计的中磊会计师事务所，证监会认为事务所以及注册会计师在执业中“未勤勉尽责，审计程序缺失”，中磊会计师事务所其注册会计师未能发现万福生科财务报表有虚假不实情况，在审计报告里发表不恰当审计意见，审计失败。根据《证券法》第223条规定，拟对中磊会计师事务所没收业务收入138万元并处以2倍的罚款，撤销其证券服务业务许可证；对签字会计师王越、黄国华给予警告，并分别处10万元、13万元罚款，均采取终身证券市场禁入措施；对签字会计师邹宏文给予警告，并处2万元罚款。
2.存在问题
2.1审计造假。注册会计师为追求自身利益，不失去客户，从而对客户存在的一些虚假行为视而不见，或者为谋取更多的利益，与客户串通造假，违背职业道德，发表不恰当的审计意见，出具不真实的审计报告，损害国家和公众的利益。
2.2泄密。注册会计师为谋取个人利益，在违背法律法规，以及未得到客户允许的情况下，擅自向第三方泄露其客户的商业机密，严重损害客户的利益。
2.3无能而为。注册会计师在未能达到业务要求的专业胜任能力，在利益的驱使下，不顾风险，承接下能力不足以完成的业务，导致审计失败，损害客户的利益和公众的利益。
2.4恶意竞争。在同行业竞争中采取不正当的手段，打压同行，来招揽客户。随意减低收费标准，与相关部门进行利益分层的业务合作，导致行业处于一个恶性竞争的不良环境。
2.5不规范职业。注册会计师在执业过程中，不能客观、公正、独立的职业，带有随意性和依赖性，为谋求利益，不按照正规的工作程序进行职业，只求数量，不求质量，藐视职业道德规范，出具虚假的审计报告，损害国家和公众的利益。
2.6没有合理系统的收费标准。注册会计师收费标准应依据参与人员层次的高低、工作量的大小、服务性质等等，但现在很多注册会计师在工作过程中，以服务成果大小作为收费的标准，更有甚者为了谋取更多的利益，而违背职业道德发表不恰当的审计意见。
三、注册会计师违反职业道德原因分析
1.执业环境不规范。独立性作为注册会计师执业的信条和灵魂，为注册会计师审计结果的公正性和客观性提供信任度，一旦违反了独立性原则，则会破坏公正性与客观性，导致审计结果的公信力下降。而现在社会中，我国上市公司多由国有企业改革而来，习惯性的使政府对待他们“呵护关爱”，政府和企业任然是一个利益共同体。某些地区，政企不分家，政府往往没有履行自身监督和维护法治的责任，出现个别地方政府协助会计师事务所为客户提供欺骗性的审计报告，更有甚者出现强迫性的现象。在这样一个不规范的环境下，局限了注册会计师的客观公正，破坏了注册会计师的独立性原则，在会计师事务所与上市公司交易的过程中会计师事务所的经济势力都处于劣势之中，而注册会计师也难以保持超然独立，最后沦为被操控执业。
2.监督惩罚力度不足。我国注册会计师发展史并不长，但因为市场经济的飞速发展，以及经济全球化的逐步实现，我国注册会计师发展变化快，市场需求也逐渐加大，但是在我国注册会计师市场的快速发展下，对于注册会计师的监督惩罚制度却没有得到相应速度的优化。我国是以政府监督为主，行业自律从属的注册会计师行业监督模式，对于注册会计师法律责任要求的法律法规有《注册会计师法》、《会计法》、《公司法》、《证券法》以及《刑法》，但是法律条款不统一，不具体，实施起来难以操作。对注册会计师行业承担监督责任的政府部门有财政部，审计部，证券监管以及税务工商部门，然而在政府监督过程中不难发现，政府各监督部门内部监督职责不明，分工不到位，部门之间的权限又有相互交叉重叠的情况。在犯罪行为发生以后，惩罚力度不够，我国对于涉案的会计师事务所和注册会计师，处罚多数是以行政处罚为主，民事赔偿并不多，在脱钩改制后，虽然加大了直接针对注册会计师个人的处罚力度，除了增加民事赔偿，情节严重者还会追究其刑事责任，但是针对注册会计师审计应承担的民事责任的诉讼案依然很少。这样就使得造假所需付出的代价远远低于造假所获得的利益，惩罚力度不足以震动审计行业，注册会计师往往会为了巨大的利益而以身涉险，违反职业道德以及法律法规。我国审计环境相对轻松，监管力度不够，惩罚力度不足，导致了注册会计师违规被查出率低，被起诉率更低，法律法规、职业道德没办法实现对注册会计师的约束作用。
3.注册会计师自身素质低下。注册会计师的自身素质一方面是指职业专业胜任能力，另一方面也包括职业道德素养。审计行业的专业性强，这就要求了其执业的人员必须具有相当的专业胜任能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得，而不是通过考试，并且当时的考核制度的标准弹性较大，偏重于工作经历和年限要求，考核的主体又是个地方政府，个地方的考核标准也并不统一，因此在注册会计师职业道德以及人员素质的要求缺乏重视，这就导致了早期通过考核的注册会计师的人员素质和知识结构参差不齐。随着经济社会不断改革发展，大量复杂新型的经济业务涌入，向注册会计师的专业胜任能力以及人员素质提出了更高的要求，注册会计师是否具备专业胜任能力，是判定能否保持职业谨慎的首要标准。但是，传统考核制度的延续影响，以及注册会计师考试未能跟上新的发展，使得现在部分注册会计师知识结构及其职业素质很难满足现实需求。注册会计师如果不能具备相当的专业胜任能力并不断的自我提高，就难以完成客户委托的业务。如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验，承担了能力不足以完成的业务，事实上就构成了一种欺诈行为。在这些情况下，注册会计师要做出准确的职业判断无疑是很困难的，由于专业水平的限制，未能遇见不合理的风险，在计划和实施审计时，未能发现到异常情况，因而也就没有采取措施来排除对发表审计意见有重要影响的疑问和问题，从而导致审计失败。另一方面，注册会计师的个人品质道德素养也是其违反职业道德的原因之一。在利益的驱使下，造成注册会计师道德的沦丧，为求生存与发展，在行业竞争中，特别是出现恶意竞争或低价竞争的情况，注册会计师在降低了审计成本的同时，势必就会减少一些审计程序，审计过程不规范，审计程序的缺失，影响审计结果。为保住客户，同意与之共谋作弊，出具虚假审计报告。某些注册会计师为谋取个人的私利，不顾违反法律法规，将客户信息资料，甚至商业机密泄露出去，造成客户重大损失。
四、完善注册会计师职业道德与法律责任办法
1.改善注册会计师执业环境
1.1完善法律法规，加强惩罚力度。职业道德是注册会计师执业的规范与原则，是注册会计师正确运行法律的思想基础和社会基础。完善相关法规建设，落实“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”的原则。完善相关法律条款，细化违规犯法的具体情况，使法律条款具体统一，使得法律法规实施有力，能起到真正保护守法者合法权益的作用，严厉打击违法犯罪的效果，不给有意利用法律漏洞者可乘之机。强化民事赔偿机制，加大民事制裁力度，在相关法律中明确注册会计师的民事责任，通过增加法律风险成本，加大法律法规对会计师事务所以及注册会计师的约束。
1.2加强监督部门职责。我国政府部门作为会计市场的监督主体，应当明确各部门的职责，做到细致分工，监督有序，清楚各部门之间的权限，不重叠，使得监督制度能够有效有力的实施。建立严格的市场准入制度，对于职业道德低下，专业胜任能力不足，不能承担审计鉴证等业务执业的人员，不允许其进入审计市场，加入注册会计师行业。建立严格的年检制度和退出机制，对于注册会计师的职业道德和专业胜任能力等进行严格的年检，对于在执业队伍中，不遵守职业道德，屡次犯错，屡教不改者进行淘汰；对于专业胜任能力低下，不能够胜任职业要求的人员，予以严厉职业退出；在行业工作中，造成极坏影响，违反法律法规的，应当依法追究其责任，撤销其机构，吊销有关直接责任人的职业资格；行业自律也是加强监督重要的一部分，我国注册会计师行业可以借鉴国外先进的经验，充分发挥行业协会如注册会计师协会，审计委员会等的审计监督、管理的作用，完善修订行业自律规范，明确职业道德守则，质量控制准则，后续教育准则，以及独立审计可操作程序。建立注册会计师、会计师事务所信用记录档案，建立严格的职业道德惩戒机制，成立相关惩戒执行委员会，严格实施惩罚机制；另外，加强社会监督也能提高注册会计师职业道德形象和执业质量，通过正确的社会舆论，来监督注册会计师的执业过程，揭露虚假信息，曝光企业和个人不道德，违反法律的事件，给予弄虚作假的企业和个人无形的压力。
1.3明确政府、企业与注册会计师三者之间的正确关系。会计师事务所要真正既独立于政府，又独立于企业，成为独立的社会中介机构，要逐步实现注册会计师与挂靠单位在行政上、人事上、业务上的彻底脱钩，使其能在形式上和实质上保持独立性，成为社会公众利益的维护者。政府应严格按照市场经济的原则，不越位、不干预企业发展经营方针，做好监督者、管理者的职责，严厉惩罚个别政府为谋求地方利益，纵容甚至强迫企业、注册会计师弄虚作假的行为。企业应当完善公司的治理结构，加强公司内部控制，理顺委托代理关系，所有者和经营者各善其职，为注册会计师提供一个健康的生存环境。只有做到产权明晰，权责分明，才能使得政府、企业和注册会计师之间保证正确的关系，为注册会计师的发展提供一个良好的环境，促进审计行业职业道德的发展。
1.4会计师事务所的经营与发展。会计师事务所应当完善质量控制制度，规范内部治理结构，建立客户风险等级评价及管理制度，充分了解被审计单位的情况；健全三级复核制度，并将复核人的复核内容、要求以及应承担的风险与利益相挂钩；完善质量考核制度，严格按照规定进行奖励惩罚；严格注册会计师签名制度。转变会计师事务所组织形式，将有限责任制转为合伙制，采取合伙制的组织形式在国外很普遍，我国也在逐渐将这种组织形式扩大化，合伙制在提高注册会计师风险意识、职业质量方面比有限责任制要优越得多，在人员构成方面，也相对比较稳定，因此合伙制的会计师事务所办事要公正谨慎很多。
提高注册会计师自身素质建设
2.1加强注册会计师职业能力。注册会计师专业胜任能力的大小，决定了其是否能够完成所承接的任务以及是否能够正确的完成任务，要求会计师在学习准备考取注册会计师证的过程中，需要认真踏实的掌握专业知识和技能，为进入审计市场打下坚实的基础，提高自身的竞争力。对于已经成为注册会计师的执业人员来说，同样需要不断去学习新的专业知识与技能，去不断地自我提升，不断地自我进步，只有这样才可以保持自身的竞争力，掌握新的知识、新的技能，并运用到实际工作中去，不断的提高自身的职业水平。
2.2加强注册会计师个人素质道德建设。通过对已取得执业资格的注册会计师，还未成为，但已经报考注册会计师的学员，以及在校的会计学员进行专业的职业道德教育，使他们树立与社会主义市场经济相适应的职业道德观和价值观，将职业道德变成自己执业过程中的内在信念和行为准则。抵制金钱至上，一味追求所得利益的错误思想，保持良好的职业操守。通过理论与实际相结合，加强在校会计学生的职业道德教育，从最初思想的根本上，培养注册会计师的职业道德理念；在注册会计师考试中加强对职业道德方面的考核内容，促进学员在学习过程中重视职业道德的学习；建立并强化注册会计师职业道德的后续教育和健全注册会计师后续教育的监督和考核制度，对于后续教育考核不合格者，给予待岗培训，以致合格为止；建立注册会计师信用体系，公开注册会计师信用值，让公众给予监督，施以无形的压力。
建立社会信用体制。在我国上市公司案例中不难看出，公司进行舞弊虚假操作的过程中，咨询机构的策划，虚假凭证有银行税务等部门的配合，有注册会计师的虚假审计报告，加之社会媒体的炒作，财务报告的舞弊过程形成了一个完整的“作业链”，再到舞弊行为暴露后，对于相关责任人不痛不痒的惩罚，甚至对于直接责任人“避重就轻”的处罚，都助长了注册会计师为了利益违反职业道德行为。所以，我国市场经济需要建立社会信用体制，为注册会计师的生存和发展提供一个健康的环境，只有全体社会各行各业共同努力，建立社会信用体制，才能保证我国注册会计师行业诚信体制的健康发展。
综上所述，我国注册会计师职业道德现状堪忧，注册会计师作为社会中介的重要组成部分，必须改善和大力建设我国注册会计师职业道德建设，通过政府、企业、注册会计师以及社会公众的共同努力，加大政府监督，完善注册会计师自我素质提升，以及社会公众监督，建立社会诚信制度，相信我国注册会计师职业道德现状一定会得到改善，注册会计师职业道德会越来越规范。
参 考 文 献
1.孙丽静：《浅析我国注册会计师的职业道德》2012.05.10
2.大众日报：《注册会计师职业道德尚待完善》
3.《中国注册会计师法》第三十九条、四十二条
4.《证券法》第一百七十三条、二百零一条、二百零七条、二百二十三条
5.《公司法》第二百零八条、二百一十六条
6.《刑法》第二百二十九条
7.证券日报：《中磊会计师事务所囧境：万福生科陷“造假门”》
8.中国经济网：《中磊会计师事务所因万福生科被罚，40余家公司受牵连》2013.05.16
9.肖祖发：《我国注册会计师职业道德缺失的原因及对策》2006年第11期
10.贾明琪：《万福生科造假案分析》2013.09.24
致谢词
该论文从论文选题至收集文献资料到最后修改定稿，时经半个月的时间，在这期间学习到很多以及完成一篇论文所需要的付出。首先很感谢导师的指导，老师在论文上传后第一时间就进行了查看，并提出指导意见，指导我更好地去修改完成这篇论文，导师严谨的治学态度和高度的责任心将使学生终身受益。然后要感谢我的小伙伴，在论文写作过程中，我们积极讨论，相互给彼此建议意见，在我论文遇到瓶颈时，给我鼓励和帮助，一起的努力使我们完成了这次的毕业论文。在此，我对导师和同学表示深深的谢意！
