谨慎性原则的基本界定
谨慎性原则实际运用举要
3、目前存在的问题
4、谨慎性原则在商业银行财务政策中的有效运用
内 容 摘 要
在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的提示，从而，谨慎性原则的应用成为必然。谨慎性原则的有效运用，对于银行增强抵御风险能力、保证盈利的真实性有着十分重要的意义。实施谨慎性原则有利于充分披露银行的经营风险，以满足会计信息使用者的要求。随着中国加入“WTO”，国有银行的经营管理模式也必将向国际惯例接轨。实施谨慎性原则也是国际公认会计核算原则的要求，商业银行应以稳健经营为中心，不贪图一时的轰轰烈烈，在效益性、安全性和流动性的有机结合上寻求高质量发展。
浅议谨慎性原则在商业银行财务管理中的运用
在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的提示，从而，谨慎性原则的应用成为必然。
银行是一个高风险行业。保证资产质量精良，保证盈利真实可靠是银行改革与发展的永恒的主题。谨慎性原则的有效运用，对于银行增强抵御风险能力、保证盈利的真实性有着十分重要的意义。首先银行经营存在各类风险，实施谨慎性原则，对存在的风险加以合理估计，就能使其在实际发生之前引起重视，起到预警作用，有利于银行做出正确的经营决策。其次，在金融体制改革的推动下，一些国有银行将会进行股份制改组，并将公开上市发行股票。为保护银行所有者和债权人的利益，其会计信息披露必将受到有关部门更加严格的监督，实施谨慎性原则有利于充分披露银行的经营风险，以满足会计信息使用者的要求。另外，随着中国加入“WTO”，国有银行的经营管理模式也必将向国际惯例接轨。实施谨慎性原则也是国际公认会计核算原则的要求。
谨慎性原则的基本界定
谨慎性原则，也叫稳健性原则、审慎原则。西方国家也有把它称作保守主义或稳健主义的。谨慎性原则是指在存在不确定因素的情况下，应保持必要的谨慎，以保证既不高估资产或收益，也不低估负债和费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计，并予以入帐；而对于可能取得的收入，则不应提前入帐。
从1993年7月1日起施行的中华人民共和国《企业会计准则》第十八条中规定：“会计核算应当遵循谨慎会计原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”财政部公布的《金融企业会计制定》中明确：“企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债和费用，但不得计提秘密准备。”关于谨慎性原则，国际会计准则在会计政策一节中指出：“很多交易不可避免地存在不确定性，在编制财务报表时必须慎重对待，但慎重并不意味着建立秘密准备的合理化。”美国会计准则委员会指出：“在财务会计和报告领域里，像稳健主义一审慎一这样的惯例是有其地位的，因为企业的经济活动在到处有不确定因素的环境中进行。”
从上述中外权威机构对谨慎会计原则的解释或规定中可以看出，谨慎会计原则在商业银行中的地位和作用是不可低估的。
1、市场经济的瞬息万变和经济活动的不确定性，是采取谨慎原则的前提。谨慎会计原则所以得以确立，其前提条件是会计所处的环境以及依据环境所做出的会计假设，其中，特别是以会计期间假设有着十分密切的关系，或者说，会计期间假设是引入谨慎原则的关键所在。会计期间是会计的一项重要假设，但它本身就有着重大的不确定性。一个企业在其持续整个生命过程中，到底包括多少会计期间，恐怕事先是无法回答的。在一个特定的会计期间之内，企业往往有许多交易尚未完成或未最终实现其结果。按照权责发生制的要求，会计又必须及时反映它们在当期的实际影响，于是不得不在一定程度上采用估计的方法。估计并非严格的计量，难免会出现偏高或偏低的情况。因此，在涉及到会计方法的选择时，就要适当考虑谨慎原则的要求，采用宁可本期多承担损失和费用的方法，以减少未确定因素的影响。实际上，企业一贯地低估资产和收益是不可能的。高估或低估当期资产只会影响本期或相应期间的收益。具体地说，资产是以历史成本来计价的，有确定的金额。在资产耗费过程中，成本转化为费用。无论你在哪个会计期间低估资产，都只会增加相应期间的损失和费用，进而减少相应期间的净收益。但如果算总账，资产将以其历史成本的固定金额转化为费用，既不会多，也不会少，因而总的净收益绝不会因之减少。谨慎会计原则的作用不过是修正或调整了各会计期间的差额，是一种时间差，不可能造成永久性差异，但这种被提前考虑了的时间差是很有运用价值的。
2、“不高估资产或收益、不低估负债或费用”之“两不方针”是谨慎会计原则的精华所在。企业经营存在风险，实施谨慎原则，对于可能发生的损失、费用，加以合理估计并预先入账，就等于事先建立了一项准备金，等到损失和费用实际发生时，企业有能力自行消失，从而不会对企业持续稳健经营产生很大冲击。这里，谨慎原则实际上起到了“防风坝、蓄水池”作用。对于仍处于可能状态的未实际到账的收益，不应合理估计并预先入账，这样做尽管与权责发生制有矛盾，但对企业来说，也是一种自我保护，可以增加防范风险的能力。因为有些营业收入将来不一定收到，提前估计入账增加了营业收入，也增加了利润，那么，就要提前用经营资金交纳营业税和所得税，就可能提前分光吃光，等于企业提前透支了一笔资金，会产生亏空，这样做对企业长期稳健经营是很不利的。总之“两不方针”在很大程度上增加了企业防范与化解经营风险的能力，有利于企业做出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，有利于提高企业在市场上的竞争能力。
3、“两不方针”要用之有度，恰如其分。超出不确定性所造成的影响，随意低估收益从而隐匿净资产或净收益的做法，不符合谨慎原则的基本精神。由此而形成的秘密准备为经营者调整会计数据、掩盖其经营问题开了方便之门，危害了会计真实性和客观性原则 ，是一种弄虚作假的行为，必须予以禁止。因此，在使用谨慎性原则时必须有所限制，那就是要遵循国际准则中所规定的“审慎并不意味着建立秘密准备的合理性。”
二、谨慎性原则实际运用举要
下面采用“举要”方式，简述谨慎会计原则在实际生活中的运用。
存货计价的后进先出法
后进先出法所依据的存货假定，是企业最近购入或生产的存货最先耗用或售出。因而期未存货的成本总是最先购入或生产的存货成本。后进先出法的作用在于，以现行与收入相配比，计算出的期间损益能够恰当地反映企业的经营成果。它的谨慎色彩只有在物价持续上涨条件下才能表现出来。当物价上涨时，可以保持期未存货计价的相对稳定，而耗用或销售的存货则以较高的成本计价。因而使企业的净收益不至虚计，能保证企业正常经营所需资金。
可以说，存货计价的后进先出法，是在物价持续上涨情况下，对历史成本计价原则的一种修正。它坚持历史成本计价原则，符合客观性原则的要求，在一定程度上修正了物价上涨的影响，真正体现了谨慎原则的内在精神。
成本与市价孰低法
市价孰低法适用于存货、有价证券等流动资产的计价。当企业存货、有价证券的历史成本高于市价时，企业面临着可能的跌价损失。根据谨慎原则的精神，将这种可能的损失，预先予以确认和计量，计入当期费用或损失。当历史成本低于市价时，仍以历史成本计价且不确认和计量可能的产生的利得，只有当可能的利得真正实现时再予以确认和计量。
应当说，成本与市价孰低法也是对历史成本计价原则的一种修正。这种修正与后进先出法不同，它已在一定程度上放弃了历史成本计价原则，表现在历史成本高于市价时，采用市价计量存货、有价证券等，就是用现时成本替代历史成本。只有当历史成本低于市价时，才采用历史成本计价。这一方法的谨慎色彩集中表现在以下三个方面：
一是跌价损失可以在存货、有价证券出售前予以确认，而由于市价上涨所增加的得利却要在真正实现时才予以确认和计量。
二是资产负债表上的存货、有价证券的存量，永远小于或等于历史成本，绝不会高于历史成本。
三是当存货、有价证券以比较低的价格出售时，因事先调整了它们的成本，所以有助于保持各期净收益水平的均衡。
固定资产加速折旧法
对于固定资产应计折旧年限，加速折旧法与直线折旧法并无区别。所不同的是直线法下的折旧额逐年相等，而加速折旧法则要求依一定规则在固定资产使用初期多提折旧，以后逐年少提折旧，结果在逐年计提折旧额序列上，形成了一个上大下小的倒三角形。加速折旧法的谨慎意义表现在：
一是在科学技术飞速发展的今天，机器设备的无形损耗逐年增加，即使购置最先进的设备，在其以后的耐用年限中，也会因有更先进的设备出现而贬值，给企业带来损失。采用加速折旧法，在固定资产使用初期加快折旧速度，将固定资产的绝大部分成本以折旧费的形式提前确认，可避免这种损失。
二是物价上涨的情况下采用加速折旧法，比直线法提前收回大部分固定资产成本，可减少因货币贬值带来的损失。
三是投资于政治局势不够稳定的国家，对固定资产采用加速折旧法，提早收回投资可避免因政治动乱带来的风险。
坏账准备法
坏账是指企业应收而将来实际收不回的各种投放及收入，而这种实际收不回的各种投放和收入事先是无法准确把握的，因此会给企业将来带来损失。为此就必须按投放或收入水平的一 定比例预先提取并在费用中列支，从而建立相应的准备金以备将来冲销坏账，这就是坏账准备法。市场经济条件下，企业经营环境发生了很大变化。实践证明，商业信用对经济发展有促进作用，但它的负面影响一坏账发生的概率加大也是不容忽视的问题。在这种背景下，为保证会计资料的客观性和相关性，坏账准备法的运用就有其客观必然性。
三、目前存在的问题
现行银行会计核算中未能体现谨慎会计原则，主要表现为：
1、在资产负债表上资产价值高估的现象较严重，不符合资产价值确认的谨慎原则。表现在部分资产的账面价值与公允价值相差较大，又未能计提应有的资产损失减值准备，背离了资产确认的谨慎原则。按现行制度规定，银行的信贷资产、投资资产以及待处理偿债物均是按原始价值入账。但随着时间的推移和经济环境的变化，许多资产的实际公允价值或可变现价值已大大低于其账面价值。根据谨慎原则的要求，对于这部分减值损失应按其差额计提减值准备，并列入当期损益。使会计报表上的资产价值能反映其公允价值。而现行银行制度的规定，未能真实地反映出资产所受的损失。
2、对或有损失未能在会计报告中充分披露，背离了或有损失确认的谨慎原则。银行在签发银行承兑汇票等业务过程中承担着担保责任。而现在的企业由于资金实力或信誉程度较低未能履行约定付款义务。按或有事项的确认原则应作为一项损失支出在会计报告中加以单独反映。并在会计报表附注中做相应披露。而银行现行制度却未要求进行单独反映，背离了或有损失确认的谨慎原则。
受现行法规和政策的制约，银行在制定会计政策和选择会计处理方法时还不能充分体现谨慎原则。银行经营管理的考核方法重视对利润完成情况的考核。而忽略对收益质量的考核，忽略对各类风险的防范，使谨慎原则得不到充分利用。
四、谨慎性原则在商业银行财务政策的有效运用
在以商业信用为主体的市场经济条件下，商业银行的经营存在很大的不确定性。如何根据银行的特点，妥善运用谨慎会计原则有效制定相关的财务会计制度是一个需要认真研究的大问题。鉴于我国会计主体尚未真正确立，谨慎会计制度的确立还主要靠国家财政部来规定，所以企业自身运用谨慎会计原则的余地不大。1999年以前，我国银行账务会计制度基本没有很好地运用谨慎原则，但从2000年起，账政部对金融机构账务会计制度作了相当大的调整，谨慎会计原则已经在商业银行财务会计制度中得到很大的运用，这是一个历史的进步。我认为，应当在以下几个方面运用谨慎会计原则制定相应的商业银行账务会计制度。
1、应对电子设备、高科技类固定资产实行加速折旧法
银行的固定资产主要有二大类，一是经营用房等不动产；三是电子设备。对前者应按一般惯例正常计提折旧，对后者应采用加速折旧法。对于国家财政部没有相应规定的，应根据实际情况加以明确，以体现符合银行发展规律的谨慎原则。
呆账准备的提取与呆帐的核销应充分考虑谨慎原则
谨慎会计原则在银行财务制度中最大应用是呆账准备的提取与呆账的核销问题。自1993年以来，我国的贷款呆账准备金制度从无到有，并不断完善，取得了一定的成绩，这是谨慎性会计原则在金融业务中的具体运用，在理论和实践上都是一次重大突破，但2000年以前，我国银行呆账准备提取比例低，金额规模小。即便如此，由于呆账的核销条件过于严格，事实上也很难使用已经提取的呆账准备金。2001年5月，财政部颁布的《金融企业呆账准备与呆账核销管理办法》，一方面放松了银行呆账准备的提取范围与比例，充分考虑了谨慎原则的内在要求；另一方面，对银行呆账准备的提取为例，谨慎会计原则在以下方面得到很好的应用：
一是提取范围。几乎包括了可能承担风险和损失的各类资产，如贷款、透支、垫款、贴现、拆放款等。过去在名称上仅叫贷款呆账，不包括逾期的资产存放款、逾期境外投资等，现在不在叫贷款呆账，而直接叫呆账，包括了可能承担风险和损失的各类资产。
二是提取比例。原来规定按年末贷款余额的1%提取，现在规定为：呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%。同时规定，呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取。在1%一100%之间究竟提取多大比例的呆账准备，由各商业银行自行决定。关键的问题是确立各类资产的风险程度，是按资产负债比例管理规定中风险资产原则确立，还是完全按照谨慎原则确立，是按资产风险程度一步到位提取，还是分步提取。
利息收入的核算应体现谨慎原则
在我国当前信用环境下，银行利息收入不可能100%收回，按照谨慎会计原则，对于可能产生的收入不应提前入账，财政部对利息收入核算方面的现行规定显然没有充分考虑谨慎原则的要求，但比以前也有较大调整，体现在：一是大大压缩了应收利息纳入损益核算的时间，从原来的3年压缩到目前的6个月（上市银行为3个月）；二是允许已经纳入损益核算的利息收入，超过6个月（或3个月）收不回的，可以作冲减当期利息收入处理。2000年以前纳入损益核算的应收未收利息收入，分5年冲销。鉴于银行利息收入不易100%收回的实际情况，建议还是应当建立坏账备抵办法，允许银行按利息收入的一定比例建立坏账准备，以均衡年度之间收益，体现谨慎原则，不让银行事实上预先垫支资金纳税与分红，从而产生不必要的亏空。
利息支出与费用核算方面尽可能满打满算，不留缺口
现在国家有关财务会计制度的规定是清晰的，问题出在银行内部。有的行急功近利，该列支的不列支，该分摊的不分摊，追求政绩或超额奖励；有的行为给明年或以后打基础，随意多列支出或多摊费用，这些都是不可取的，也是违背谨慎会计原则的，属于弄虚作假，建立秘密准备。银行内部也要加大对违背谨慎会计原则办事的处罚力度。
总之，商业银行应以稳健经营为中心，不贪图一时的轰轰烈烈，在效益性、安全性和流动性的有机结合上寻求高质量发展。
参 考 文 献
１、《中华人民共和国会计法》。
２、《金融企业会计制度讲解》。
３、傅祖元、徐雏凤《现代商业银行财务管理》，2003年9月18日。
