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内 容 摘 要
[内容提要]增值税由生产型转向消费型是我国增值税改革的必然趋势，本文通过分析我国现行生产型增值税存在的弊端，借鉴欧盟对消费型增值税的认识和做法，就我国实行消费型增值税的条件、集体模式的设想及期配套措施等相关问题进行了探讨，提出了相应的建议。
试论我国增值税应由生产型向消费型转型
增值税产生至今已有50多年的历史，它在我国也已推行了20多年。从我国现行增值税实践情况来看，无论是增值税的类型和课税环节的选择，还是税率的运用和课征范围的确定，均与国际上增值税的通行做法有差异，也与我国发展变化了客观经济环境不协调，因此迫切需要加以改进和完善，以充分发挥增值税的职能作用。本文借鉴欧盟为主的国际经验，就我国增值税由生产型转为消费型有关问题做一探讨。
一、我国现行生产型增值税的弊端
从理论上讲，增值税是对产品的增值额（劳动者新创造的价值V+M部份）进行征税。但从国际实践的情况看，由于各国对固定资产价值的处理不同，因而形成了三种不同类型的增值税：即生产型、收入型、消费型增值税。任何一个国家在增值税选型上，必须考虑本国当时的经济总量、技术水平、产业发展方向（固定资产投资结构及其发展方向）和财政收入状况等四大因素。1994年我国税制改革时，选择的是生产型增值税，这种选择从我国当时的情况看，有其合理性，便就十年后我国的经济现状而言，已不合宜，其弊端主要表现在：
（一）扣税机制不完善
1、扣税链条脱节。我国现行生产型增值税仅允许纳税人扣除购进生产经营性货物或应税劳务所支付的增值税税款、对购进资本性货物（如固定资产等）所含增值税税款却不予扣除，造成上一环节已征税款在下一环节得不到足额抵扣，致使增值税的税款抵扣链条部分中断，使纳税人之间的制约机制作用明显削弱。
2、部分扣税项目准确划分难。生产型增值税对外购低值易耗品和固定资产给予不同的税款抵扣待遇，在实际操作中不会经常出现如何正确区分两类资产的问题。由于现行财务制度对未能同时达到两个标准（即单位价值在2000元以上，使用年限在2年以上）的资产是否属于固定资产没有作出明确规定，税企双方在对两类资产的划分上没有统一标准，不利于税务机关依法征管，也给纳税人偷逃增值税以可乘之机。
（二）对经济发展产生的负面影响
1、抑制了社会总需求的扩大。一个国家经济增长的主要动因之一就是不断投资，增加固定资产。而我国现行的生产型增值税，对企业购进的固定资产所含的税款不予抵扣，难免抑制投资积极性，因生产型增值税对投资的作用是：谁投资，谁负税；投资越多，税负越重。其结果是抑制投资，抑制社会总需求的扩大。
2、抑制了我国经济增长方式的转变。目前，发达国家技术进步对经济增长的贡献率为60%—80%，而我国仅为30%，其原因主要是技术创新力不足所致。生产型增值税使企业的开发费用和固定资产均不能抵扣，这在一定程度上抑制了投资者向高新技术产业投资的税极性，进而促使我国产业结构的失衡，抑制了我国经济增长方式由粗放型向集约型方式的转变。
3、抑制了我国西部大开发战略的实施。我国为实现区域经济的协调发展，在二十世纪末提了了实施西部大开发战略，但现在生产型增值税却有悖于西部大开发战略。因为生产型增值税因对不同资产给予不同的税款抵扣待遇，使得增值税税负在各行业间分布极为不均。行业间税负不均，最终造成地区间增值税负担水平的失衡。我国西部地区以重工业为主，东部地区以轻工业为主，西部地区重工业的资本有机构成高，设备购置费用数额大，生产型增值税带来的重复征税问题严重，高征低扣使西部的税负高于东部。
4、抑制了企业组织结构的优化组合。社会化大生产需要社会的细化分工与密切协作，经济愈发达这一要求也就愈高。而生产型增值税未能彻底消除对外购资本性货物的重复征税，实践中将会出现企业因纵向联合深度不同而税负各异的情况。一些“大而全”、纵向联合深的企业，因生产的“一条龙”特点突出，生产所需的设备往往可由内部提供，而无需外购，其产品中所含资本性货物价值小，税负轻，市场竞争力就强。这样不利于生产的分工，不利于专业化协作生产，在一定程度上对企业组织结构的优化组合产生了非中性的影响，阻碍了市场经济的健康发展。
5、抑制了我国对外贸易的发展。生产型增值税难以核实出口产品在生产环节和流通环节缴纳的全部税金，因而很难一次性的彻底地把其在国内负担的税金退扣干净。退扣税的不彻底，造成我国出口产品以部分含税价格进入国际市场，削弱了产品的国际竞争力。同样，在国内市场上，国内产品因未能获得彻底抵扣税，在与得到彻底的同类进口产品竞争时，也处于不利地位。
二、欧盟对增值税转型的认识及做法
增值税制是否科学、严密、规范，取决于在增值税运行的全过程中能否形成一个符合增值税内在要求的、完整的、相互连贯的征扣税机制。实行消费型增值税是科学、严密、规范的增值税征扣税机制的内在要求。欧盟增值税是在法国增值税模式 的基础上，经过30多年改进后形成的现行经典的消费型增值税模式。它既有健全的法制作为税收执法的依据，又有一套严密的征扣税机制为依托。消费型增值税在欧盟国家的成功实施，已得到绝大多数实行增值税国家的认同和效仿。并演绎成当今世界流行的增值税模式。目前世界上已有110多个国家实行了增值税，但其中只有中国、巴基斯坦、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、巴西、多米尼亚和海地等7个国家实行的是生产型增值税，其它国家均以欧盟消费型增值税模式作为经典模式予以效仿。欧盟对增值税模式的认识及其做法表现为：
（一）必要的过渡期是全面实行消费型增值税的客观选择。消费型增值税的建立是一个渐进的过程，一般来说，在过渡期内实行的是“半消费型”，即对固定资产使用低于标准税率的低扣税率征扣税办法，以及将征扣税范围锁定在始于第二产业工业、止于第三产业商业各环节（包括零售环节）的边界内。欧盟各国经过6—10年的过渡期，增值税才由生产型增值税完全过渡到消费型增值税。
（二）增值税选型及其征扣税机制的建立是受多种因素影响的。一般说来，一国增值税选型及其征扣税机制的规范化程度，总体上是该国综合其经济总量、技术水平、产业发展方向、财政状况和税收管理水平的一种次优选择的结果。欧盟各国旁实行规范化程度较高的消费型征扣税机制，即固定资产全额征税全额扣除，征扣同率，以及征扣税范围涉及三大产业的各个领域。
（三）增值税征扣税范围与增值税的类型基本上是一致的关系。一定的增值税征扣税范围和增值税的类型选择总是与一定的技术操作能力和征管条件适应，增值税征扣税范围的独自变动，会牵动增值税类型的潜在技术性难题浮出水面，若两者联动则有可能使这些技术性难题迎刃而解。一般性的规律是增值税征扣税范围的扩大与增值税类型的转换保持同步协调的动作状态。
（四）增值税的征收范围只能作次优选择。尽管增值税有广阔的税基，但由于管理和技术上的问题，仍有一些特殊的部门，主要是不动产业、金融业和农业，目前很难包括在税基中，因而增值税的征收范围完整性是相对的，只有次优选择而没有最优选择。
（五）将劳务服务纳入增值税的征收范围是普遍的选择。劳务服务既是构成商品价格的组成部分，又是经营单位生产增值的直接因素，实行增值税的国家一般都把它纳入增值税的征扣范围。事实上，增值税也是第一个成功地将对服务课税和对货物课税一体化的税种。
（六）以免税或特殊征收方式将大多数小规模纳税人排除在增值税扣税范围之外。
（七）将固定资产纳入增值税的征扣税范围，保持增值税征扣税口径的统一。采用允许将购置的所有投入物包括固定资产的已纳税款一次性或多次全部扣除，使纳税人用于生产应税产品的全部外购投入物进入征扣链条之中的方法，已成为当前增值税不可逆转的趋势。
（八）严格实行进口全额征税，出口零税率的制度，保持征扣税口径的统一和征扣税环节的连贯性。也就是说，在消费地对出口商品免税和将进口商品与国内生产的货物同等对待，确保国际贸易的中性，保证征扣税口径的统一和出口退税的彻底。
（九）严格限制起始环节和中间环节减免税。增值税征扣税环节的连贯性排斥起始环节和中间环节的减免税，因此，各国增值税的免税范围一般只涉及确实需要“褒奖”的项目和有助于改善增值税累退性的项目，以及一些难于征税的项目。
三、对我国实行消费型增值税的思考
（一）增值税转型的条件已基本成熟。我国生产型增值税存在的弊端，妨碍了我国经济经的健康发展，借鉴欧盟消费型增值税实施的成功经验和对选型的认识，我们认为由生产型转向消费型增值税是我国增值税改革的必然趋势，现在实施增值税转型的条件已基本具备。其理由有六点：一是我国目前经济发展状况允许实施消费型增值税。许多欧洲发达国家开始实行消费型增值税时，国家的经济总量已经达到了相当的高度，加上增值税的实行本身就会带来稳定的税收收入，实行消费型增值税造成的税收减收因素只是一个相对数（即相对于生产型来说），实际上并没有对政府造成财政压力，因而消费型增值税能够得到以广泛推广。我国从94年开始实行增值税以来已经整整10年，实施市场经济体制也已经10多年，社会经济总量和财政收入已有大幅度的提高。到2003年，我国GDP比上年增长9.1%，达到11.67亿元，人均突破1000美元；全国财政收入达到2.17万亿元，比上年增加2787亿元。二是有相应的财政承受能力。国民生产总值的增长为政府带来了充裕的税源保证。同时也可以看出政府已有了进行增值税转型的财政承受能力。自1994年税制改革以来，我国税收收入连年大幅度增长，税收总收入已由1994年的5033亿元增至2003年的20462亿元，国家财力充裕，政府承受增值税转型的能力也大为增强。三是我国目前已基本完成了经济建设的基础性投资，投资增长速度会逐渐变得平缓、稳定。通过国家历年技术水平的创新，对高技术水平的逐渐掌握，投资坐越显不足，社会需求投资进一步加大。这一时期应该通过税制改革来提高对高新技术产业投资的任何一个国家的经济发展不可能永远靠量上的积累，当经济发展到一定规模时，必须进行结构上的优化，以使其有进一步发展的空间。提升产品技术含量，增大产品的附加值，鼓励和扶持高新技术产业的发展等，要求我们对投资进行导向。实施消费型增值税可以有效地引导投资的发展方向，使经济发展更趋合理。五是有税改的社会基础。随着我国税收法制建设的不断完善，税法宣传和税收执法力度的不断加大，现阶段我国税收法制环境已大为改善，全社会知法、守法、学法、护法的良好氛围已基本形成，公民不断增强的依法纳税意识为实施增值税转型奠定了坚实的社会基础。六是有一支支持税改，善打硬仗的税务干部队伍，为增值税转型创造了强有力的组织保障。
（二）实施消费型增值税的设想。实行消费型增值税是我国增值税转型的目标，而将固定的资产已征税额纳入增值税的抵扣链条则是实行消费型增值税的核心。借鉴欧盟经验，并考虑我国当前及今后一个时期的财政承受能力和税收管理能力，我们建议增值税转型应有一个过渡期，在这个过渡期内结合国家的产业政策，对固定资产实行不完全扣税政策，先将固定资产的抵扣范围确定为新增的机器、设备，然后逐步扩大固定资产的扣税范围和扣除比例，直至最终实现固定资产的全额抵扣。
这是基于最大限度减小增值税转型给财政收入带来的压力考虑的。目前，增值税是我国最大的税种，占税收总收入的40%以上。若推行消费型增值税将缩小税基，在保持现行税率不变的情况下，企业的税收负担会有不同程度的降低，国家财政收入也将随之减少。据有关部门测算，我国仅在东北地区的制造业、石油化要业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业等八大行业实施增值税转型试点，并且暂时规定只允许企业抵扣当期新增机器设备所含进项税金，中央财政每年将拿出150—200亿元资金予以支持。如果在全国范围内比照东北的做法，取2000年和2001年全国机器设备投资的平均值进行估算，财政大约会减收1000—1400亿元。这将会给国家财政带来较大的压力。因此，考虑到我国财政的承受能力，可将消费型增值税作为一项具体的产业鼓励政策加以利用。先选择部分国家需要鼓励发展的产业以及电力、能源等行业比照东北地区进行试点，在取得经验的基础上，再扩大消费型增值税的实施范围。这样做既有利于国家产业政策的调整，同时又充分考虑了我国税收收入的现状，最大限度地减少增值税转型给国家财政收入造成的震荡。
（三）实施配套改革，减小社会震荡
1、适时拓宽增值税征税范围。随着我国市场经济的发展、财政状况的逐步好转和税收管理水平的稳步提高，应该把整个商品（服务）生产流通领域视为一体，适时扩大增值税的征扣税范围。（1）将增值税征扣税范围扩大到与货物密切相连、与征扣税链条的完整性高度相关的劳务领域。主要包括建筑安装业、交通运输业、无形资产转让、仓储业以及广告业等行业。对这些与货物生产密切相关，在社会再生产中不可或缺的行业改征增值税，可以有效保证税款抵扣链条不被中断，避免建安企业在营业税和增值税之间转移税负，防止不法分子利用运输发票偷、逃税款。（2）对一些与货物交易不密切、与征扣税链条的完整性关联度不高的服务业，继续课征营业税，待条件成熟以后再将其纳入增值税的征扣税链条。（3）考虑到我国农业、金融业的现状，借鉴欧盟经验，可将金融业和农业排除在增值税征扣税链条之外。即将增值税管理更具有现实性。
2、适当提高增值税税率。据估算，我国现行生产型增值税17%的税负大致相当于消费型增值税23%的税负，且国际上大多数施行增值税的国家其标准税率一般都在18%—25%之间。为便于与国际税收惯例接轨，维持国际间增值税税负的相对均衡，建议在实行消费型增值税时，适当将税率上调1—2个百分点，以此来平衡增值税转型对税收收入的冲击，保持税负的基本稳定。
3、清理和规范现行被扭曲的增值税扣税政策。根据增值税征扣税统一性的内在要求，应清理并规范现行被扭曲的增值税扣税政策，建立尽可能严密的防范偷骗税机制。（1）运输业纳入增值税征扣税范围后，断裂的运输费征扣税链条将得到修复，应及时中止运费执行7%的抵扣税率政策。（2）取消自来水、县以下小型发电厂等特殊部门使用6%的小规模纳税人的简易征收率的征税政策。（3）取消宣传文化单位、特定铸锻品、国有森工企业、资源综合利用产品、县级级以下新华书店和农村供销社销售出版物等特定产品，其所缴的增值税分别适用“先征后退”、“先征后返”、“即征即返”的特殊政策，以维护增值税征扣税权利与义务的对等关系。
4、严格执行出口产品零税率的规定。尽可能避免进口环节和中间环节的减免税，严格执行出口产品零税率的规定，保证增值税征扣税环节的连贯性。（1）进口环节要严格执行依法贵客征收增值税的规定。坚决摈弃现行进口环节增值税与关税同步减免的做法，凡国内征税产品进口时要对应征税，国内免税的进口对应免税，使进口产品与国内同类产品税负一致。（2）尽可能取消中间环节减免税，并通过加强出口退税管理，减少出口骗税行为的发生，为实现出口零税率政策奠定基础。（3）调整、规范现行的出口退税政策，寻求一个与零税率相近的退税率使出口产品与进口国内同等产品税负一致。
5、加强固定资产管理，以防利用固定资产偷骗税款。加强对固定资产的管理是实施消费型增值税的重点，明确固定资产认定标准是贯彻实施消费型增值税的重要前提，因为这是区分固定资产与低值易耗品的界限，是实施消费型增值税的基础，否则，不利于防止偷骗税。
参 考 文 献
1、广西区国税局课题组《借鉴国际经验 完善我国增值税征扣税机制》（载《税务研究》2001年第12期）
2、周国良《增值税转型的理论思考和现实选择》（载《税务研究》2002年第10期）
3、毕秋丽《完善现行增值税之的政策设想》（载《税务研究》2003年第9期）
4、张宁忠 陆京川 郭瑞龙《关于增值税转型若干问题的思考》（载《江苏国税研究》总第18期）
5、温家宝总理在全国人大下届二次会议上的《政府工作报告》
