目 录
企业所得税汇总纳税问题的探讨
一、企业所得税实行汇总缴纳的意义
二、现行汇总纳税方法的问题
(一)汇总纳税和就地纳税企业间“待遇不同”、税负不均
(二)汇总纳税成为成员企业逃避正常监管的“保护伞
(三)成员企业财务核算较为混乱
(四)税务管理偏松，处罚力度偏轻。
三、强化企业所得税汇总纳税征管的建议
(一)统一所得税纳税人认定标准。
(二)对汇总纳税企业分阶段实行不同的征收方法
(三)在现行《企业所得税税前扣除管理办法》基础上，适当放宽成本费用列支限度。
(四)建立企业所得税会计制度，减少对财务制度的依赖性。
(五)严格执行《企业所得税检查工作办法(试行)》和《企业所得税税前扣除管理办法》，切实加强税收监督检查力度，规范税前扣除，防止税收流失。
(六)严格执行《刑法》、《会计法》和修订后的《税收征收管理法》，严惩违法行为。
(七) 加强税收执法监督，积极推行过错责任追究
内 容 摘 要
从1994年起，我国内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定缴纳企业所得税，并以独立经济核算的企业和经济组织作为企业所得税纳税人。通过几年来的实践，汇总纳税对于推进国有企业改革和建立现代企业制度、促进企业发展起到了积极的作用。由于汇总纳税企业的总机构（或总公司、母公司）的税收征收地与成员企业（或分公司、分支机构）的税收管理地不一致，税收征收和管理脱节，集团企业内部中间层次多、财务操作和业务往来复杂，不可避免地存在税收管理上的漏洞。为此，特结合自身工作实际，对企业所得税汇总缴纳的有关问题进行粗浅的探讨。
有关企业所得税汇总纳税问题的探讨
从1994年起，我国内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定缴纳企业所得税，并以独立经济核算的企业和经济组织作为企业所得税纳税人。同时，又对铁路、邮电、民航、银行和100多家大型企业集团等的企业所得税实行汇总缴纳，形成了我国现行企业所得税既以独立经济核算又以法人或法人集团双重标准认定企业所得税纳税人的征收方式。通过几年来的实践，汇总纳税对于推进国有企业改革和建立现代企业制度、促进企业发展起到了积极的作用。但是，由于汇总纳税企业的总机构（或总公司、母公司）的税收征收地与成员企业（或分公司、分支机构）的税收管理地不一致，税收征收和管理脱节，集团企业内部中间层次多、财务操作和业务往来复杂，不可避免地存在税收管理上的漏洞。为此，特结合自身工作实际，对企业所得税汇总缴纳的有关问题进行粗浅的探讨。
一、企业所得税实行汇总缴纳的积极意义
企业所得税汇总缴纳是指汇缴成员企业（或分公司）按照有关规定按季计算出应纳税所得额（或亏损额），由其总机构（或总公司）按季汇总缴纳所得税、年终汇算清缴的办法。为了支持企业营规模，增强整体竞争力和凝聚力，并考虑到某些行业、企业的特殊情况，国家允许某些行业、企业汇总缴纳企业所得税、允许部分试点集团合并缴纳企业所得税。
目前，我国内资企业实行汇总缴纳的特殊行业、部门或企业主要有：（1）中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、中国国际信托投资公司、中国为民保险公司，以总行（总公司）为纳税为，在北京集中缴纳，对其他金融、保险企业，仍以独立经济核算的企业为纳税为，就地缴纳企业所得税。（2）经国务院批准成立的大型企业集团（第一批试点企业57家，第二批试点企业集团63家，共120家），报经税务机关批准后，其母公司和100％控股的子公司可以合并缴纳企业所得税。一般的企业集团仍以独立经济核算的企业为企业所得税的纳税为。（3）铁道部所属铁路运输企业、国家邮政局、电力集团或省级电力公司、中国电信集团公司、中国移动通信集团公司、中国联合通信有限公司所属的企业（分公司）和民航总局所属地区民航局和机场，分别以上述部门或公司的法为集团为企业所得税纳税为。
按照现行《企业所得税暂行条例》的规定，企业所得税以实行独立经济核算的企业或组织为纳税为。独立经济核算是指纳税为必须同时满足在银行开设结算帐户、独立建立帐簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件。根据这一规定，集团公司及子（分）公司都应作为企业所得税的纳税人。假如企业集团不实行汇总纳税，而在各分公司五一节据实申报、缴纳企业所得税，只要有盈利，都要缴纳企业所得税，且总量上要比汇总纳税多。而实行汇总缴纳，企业所得税只在总公司环节征收，在各分公司向当地税务机关报送企业所得税纳税申报表并逐级汇总上报的同时，其内部各成员企业或分公司之间可以盈亏品迭、互抵，企业所得经过盈亏互抵后的利润总额，即使是盈利，缴纳的企业所得税已经大大少于前种假设方式，如果是亏损，更用不着缴纳一分钱的所得税。因此，集团与各子公司之是形成了合理、合法的"避税"，整个企业集团可以不缴或少缴企业所得税，而将资金用于集团的进一步发展、壮大。
从一定程度上可以说，实行汇总纳税是国家对汇总纳税企业的“特别待遇”，它在推进国有企业改革、增强国有企业实力与竞争力等方面起到了积极的作用。但是，在现阶段，汇总纳税存在的问题也不容忽视，绝不能掉以轻心。
二、现行汇总纳税办法存在的问题
（一）以独立经济核算和法人两种标准确定企业所得税纳税人，造成税收征管混乱，形成汇总纳税和就地纳税企业间“待遇不同”、税负不均。
一方面，我国现行企业所得税以双重标准认定企业所得税纳税人，对经国家税务总局批准的铁路、邮电、民航、部分银行、保险公司、大型企业集团等100多家行汇总纳税，而对其他金融、保险、集团公司及其它企业实行就地缴纳。随着企业改革的进一步深化，在转制过程中，有的企业取消汇总缴纳资格变为就地缴纳，有的又由就地缴纳变为汇总缴纳，两种征收方式给税务机关的税收征管带来一定程度上的混乱，造成了税收征管漏洞。而就汇总纳税本身而言，由于其总机构纳税地点与成员企业的税收管理地点不一致，企业汇缴层次多，业务往来复杂，各行各业财会制度存在差异，加之税收征收单位与管理单位之间信息沟通贫乏，几乎没有纳税反馈，就地监管各成员企业的税务机关根本无从知晓该集团或该成员企业的真实纳税情况，形成税收征收与管理的严重脱节。
另一方面，从汇总纳税与就地纳税企业来看，汇总纳税企业可以逐级汇总，盈亏相抵，不缴或少缴所得税，而就地纳税企业则不能。在同一行业间如金融行业，国家政策性和专业银行可以享受汇总缴纳，而其他非银行金融机构如城市信用社、农村信用联社则不能；同是大型的企业集团而未经批准的则不能实行汇总缴纳；同属一个集团的各子（分）公司又以是否为100％控股的标准将其划分成汇总或就地纳税两种，如中国石油天然气集团。而从现在国有企业改革的发展趋势来看，普遍做法是主辅分离，从集团内部管理的需要出发，按专业分工和产权关系组建若干分公司，子公司利润全部并入总公司，总公司负责统一计划、决策和利润分配，分公司不具备法人财产权和利润分配权，而如果该集团不是汇总纳税企业，其总公司和子公司都是独立的纳税人，自然会比实行汇总纳税方式多交所得税。再加上汇总纳税企业在成本费用管理，实行工效工资方面存在诸多优惠和便利，使得我国内资企业汇总纳税与就地纳税企业间税负不均，“待遇不同”，不符合税收公平原则。
（二）汇总纳税成为成员企业逃避正常监管的“保护伞”
汇总纳税对于大型企业集团的建立、对于增强企业实力和竞争力，实现企业的强强联合，具有积极的推动作用，但也助长了部分成员企业不正确的纳税观念和意识：有的企业认为自己是汇总纳税成员企业，往往以总机构汇总申报纳税为借口，认为没有与当地税务机关联系的必要，甚至有“要申报纳税，找总机构”的说法，纳税申报意识相当欠缺；有的成员企业即便申报了，但申报资料不全，申报质量较差，甚至还存在弄虚作假的现象；有的成员企业认为反正是由总机构汇总纳税，日常财务处理基本符合会计制度或行业会计制度就行，至于与税法冲突与否、申报时按照税法作税前调整与否，一概不管，自己责任也不大；部分成员企业利用管理上的空档，直接或间接扩大成本费用列支范围和标准，减少应纳税所得额，或者形成会计报表上的巨额亏损，汇总至总机构时，形成避税，少缴所得税。因此，从一定程度上汇总纳税成为了部分成员企业逃避税务机关监管的“合理、合法”的“保护伞”，影响了税收征管和国家税收的及时入库。
(三)成员企业财务核算较为混乱
1．超列、乱列、挤占成本、费用，增大税前扣除项目金额，直接减少应纳税所得额或帐面上造成巨额亏损，不缴或少缴企业所得税。
(1)超列工资、“三费”。汇总纳税企业的工资薪金，有的实行工效挂钩办法，有的实行800元/人/月的计税工资制。在历年的汇算清缴检查中发现，普遍存在的问题是工资薪金以及以此为基数提取的职工福利费、工会经费和职工教育费超支，大大超过计税工资标准或上级机构核定的工资基数。
(2)业务招待费、广告费和业务宣传费超支。按照国家税务总局2000年印发的《企业所得税税前扣除管理办法》的规定，对业务招待费按企业全年销售收入净额分1500万元上、下两个档次在按3‰或5‰以内据实扣除，广告费支出不超过销售收入2%的部分可以据实扣除，业务宣传费不超过销售收入5‰范围内据实扣除。新的扣除标准已经对企业的实际情况考虑得较为充分，但广告费、业务宣传费在部分企业如移动通讯、邮政等还存在较大的超支，业务招待费现象也较为普遍。
（3）有关项目未按规定报批就直接进入成本、费用，随意性较强。按照现行税收政策的规定，企业发生的资产盘亏、毁损和报废净损失、坏帐损失及遭受自然灾害等非常损失、企业发生的固定资产修理费、不作为固定资产管理的仪器仪表购置支出等项目，达到规定限额的，必须报经当地税务主管机关审查、批准后，方能据实扣除或分期返销扣除。
（4）资本性支出挤占成本费用。部分企业将购置的固定资产直接进入成本或者计入成本后又作为固定资产管理，计提折旧，既违反固定资产管理规定，又重复计增费用。
（5）采取虚假手段虚增成本费用。比如伪造虚假的固定资产装修资料及支付凭证、虚增财产损失金额、不符合规定条件的应收帐款或贷款提前报成坏帐损失或呆帐损失、或者伪造应收帐款基础资料、虚增坏帐损失等，未经税务机关审批就进入成本费用，违背会计核算真实性原则和税法规定，性质较为恶劣。
2．成员企业税前自行弥补亏损。按照国家税务总局对汇总纳税企业的有关规定，汇总纳税成员企业和单位的年度亏损，不得用以后年度的所得弥补，已经弥补的，一经查出后，应按规定调整补税。但有部分成员企业，对于上一年度产生的亏损，在下一年度报送所得税申报表时，自行税前予以弥补或者抵减应纳税所得额，造成总公司少缴所得税。
3．实行工效挂钩漏洞大。按照现行税收政策规定，经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资薪金支出，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可以据实扣除。企业按工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的部分，不得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在提取年度不能扣除，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度在企业所得税前据实扣除。实际操作中，有的行业由省公司根据集团公司工效挂钩情况，每年要下达几次工资基数和工资总额控制数，称之为发“粮票”，年终再下达工资总额到达数指标，成员企业实际发放和计提的工资增长费用不得超过工资总额到达数。
4．成员企业间存在“暗箱”操作，往来不进收入，收支互抵。由于业务往来密切，利益得失相关，少数汇汇总纳税的成员企业间对部分业务搞起了暗箱操作，采取收支互不入帐，双方对冲互抵，双方减少应税收入和应纳税所得额，严重违反了财务会计制度和国家税务法。
5．汇总纳税企业间往来复杂，容易造成税收漏洞。在部分汇总纳税企业中(如邮政电信企业)，总公司和成员企业间存在“收支差额”上缴或拨补关系，而收支差额的调整又较为复杂。按照省公司的规定，各分公司以调整后的收支差额作为应纳税所得额申报企业所得税，调整后的收支差额包括省公司分配下拨各项收入(如省内一点结算长途出租电路收入等)及“收支差额调整”。按照国家税务总局的规定，上缴或拨补的收支差额不能税前扣除，收取或取得的收支差额允许税前扣除。
6．企业财会人员素质和业务水平参差不齐，影响了财务会计工作质量。由于企业改制，经验丰富的老会计面临退休，一批年轻的财会人员走上工作岗位，由于素质和业务水平参差不齐，加上对税收政策不够熟悉，导致财会人员的“青黄不接”，在财务处理上发生诸多错误，使得问题层出不穷。
(五)税务管理偏松，处罚力度偏轻。对于汇总纳税企业，由于都是国有企业，有的税务人员认为国有企业依法纳税意识都比较强，用不着严格监管。加上税收任务重在“两税”，尽管企业所得税从2000年起已经下达了任务，但压力不是太大，成员企业实行汇总纳税，查多查少对完成全部税收任务没有多大关系，因此存在对汇总纳税企业的税收管理偏松的现象：在每年进行的所得税汇算清缴工作中，往往都是对就地纳税的汇算检查达到100%，而只抽查少部分汇总纳税成员企业，有的成员企业甚至多年都未进行过汇算检查；税务管理中对成员企业就地缴纳的税种如增值税、营业税管理较严，但对所得税管理就明显偏松；对违反有关规定应取消其汇总纳税资格的没有真正落实，该罚款的未罚款，往往大事化小，小事化了。
三、强化汇总纳税企业所得税征管的建议
(一)统一所得税纳税人认定标准。目前，我国企业所得税以双重标准认定纳税人，一方面在汇总纳税与就地纳税之间形成不公平待遇、造成税收征管混乱，另一方面与个人所得税之间形成交叉错位，不利于企业所得税和个人所得税收入与调节任用的发挥。当前，我国市场经济日益发达、现代企业制度日臻成熟、依法治国方略进一步贯彻落实，改革后法人(公司)所得税以我国民法规定的具有法人资格的全民所有制企业、集体所有制企业、中外合资、合作经营企业、外国企业以及机关、事业单位和社会团体等，凡是存在以盈利为目的而取得的收入，全部缴纳企业所得税。这样，以法人作为标准可以包括现行企业所得税中的全部法人，对不具有法人资格的现行企业所得税纳税人，如私营企业等，用个人所得税来调控。由此，可以避免现行企业所得税与个人所得税之间的交叉，也可以减少双重标准給纳税人带来的不公平竞争。
(二)调整现行企业所得税为中央、地方共享税。现行企业所得税按照所有者、行政隶属及经济性质分为中央企业所得税和地方企业所得税，分别由国税、地税征收。
(三)对汇总纳税企业分阶段实行不同的征收方法。按照现行企业所得税规定，集团企业总公司和子、分公司都可认定为企业所得税的纳税人。但实行法人所得税以后，企业集团子、分公司不具备法人资格，其总(母)公司就是法人所得税制度下认定的纳税人。并且，随着我国企业改革的不断深化和与国际惯例接轨的现代企业制度的，越来越多的大型 企业集团将产生，集约化经营的路子也会越来越宽，以总公司为汇总纳税人和以单个法人作为纳税人的征收方式也将继续共存。为了解决现阶段汇总纳税存在的问题，建议对汇总纳税企业分阶段实行不同的征收方法。
(四)在现行《企业所得税税前扣除管理办法》基础上，适当放宽成本费用列支限度。在历年的汇算清缴检查中发现，有的问题是年年查，年年有，比如工资及“三项费用”超支，固定资产未经批准加速折旧等问题。为了更好地体现劳动补偿、资本补偿、技术补偿和风险补偿，随着现代企业制度的建立，应适当放宽企业成本费用控制标准。如提高直线折旧法的折旧率，对技术更新快、技术含量高的行业的固定资产实行加速折旧；再如改计税工制为据实列支，在切实加强工资真实性检查和合理性分析管理，防止企业以工资外义分配利润的前提下，将企业税前扣除的计税工资逐步过渡到合理性工资支出据实扣除，工资部分通过个人所得税进行调控。
(五)统一企业所得税税基，建立企业所得税会计制度，减少对财务制度的依赖性。首先，要统一企业所得税税前扣除项目和标准，使得内外资企业或汇总纳税、就地纳税企业都有一个统一的税前扣除项目和标准，以公平企业间的竞争条件；第二，要积极探索、建立企业所得税会计制度，减少所得税对企业财务制度的依赖性，统一企业财务制度与税收法律制度规定所不一致的地方，以规范企业会计行为，简化企业所得税税前调整。
(六)严格执行《企业所得税检查工作办法(试行)》和《企业所得税税前扣除管理办法》，切实加强税收监督检查力度，规范税前扣除，防止税收流失。国税总局制定的《企业所得税检查工作办法(试行)》，将企业所得税的检查分为日常检查(包括汇算清缴检查)和专项检查，对所得税检查计划的制订、工作部署、规划选案、组织实施、审理终结等作了明确规定，规范了企业所得税检查工作的程序和方法。并明确了“企业所得税原则上应该在纳税人年度企业所得税申报结束之后进行”。税务机关必须充分利用检查时效，切实加强对汇总纳税企业所得税的检查和监督，及时发现并指导、纠正企业财务核算中存在的问题。这样，既可防止税收流失，也可减少企业因财务行为过失造成的补税，有利于企业的发展。
(七)严格执行《刑法》、《会计法》和修订后的《税收征收管理法》，严惩违法行为。《刑法》中对涉税违法犯罪行为给予了明确界定；《会计法》对于规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序起到了积极的作用，弥补了税收征管法中对于企业不规范会计行为的处罚空白，也给税收征管提供了又一有力的法律武器；修订后的《税收征收管理法》进一步规范了税务机关依法治税的力度。税务机关要充分利用这些法律武器，在充分保护好纳税人合法权益的同时，坚决惩处不法行为，维护国家的利益。
(八)加强税收执法监督，积极推行过错责任追究。对于税务管理过程中应作为而未作为的行为，要严格进行责任追究，以保证执法的严肃性。
参考书目：
1．《中国税务年鉴》(1998年)；
2．《中国统计年鉴》(1998年)；
3．《税收政策法规汇编》(2000年7-12月)；
4．《税前扣除与投资改组业务所得税问题解析》(董树奎编)。
