一、企业所得税改革的趋势
二、我国目前企业所得税存在的问题
三、我国的企业所得税改革
内 容 摘 要
伴随着现代科技的突飞猛进以及国际分工的不断扩大和深化，经济全球化已成为不可逆转趋势。经济全球化客观上要求各国的税收制度应尽量体现出对它的适应性，而符合经济全球化要求的税制设计无疑也会大大推动经济全球化的进程。所得税是世界各国普遍开征的一个税种，在税制中占有举足轻重的地位，研究符合经济全球化要求的企业所得税制设计，用以指导我国的企业所得税制改革，对于适应我国加入WTO的新形势，加快我国经济的发展具有非常重要的意义。
试论我国企业所得税改革
伴随着现代科技的突飞猛进以及国际分工的不断扩大和深化，经济全球化已成为不可逆转趋势。经济全球化客观上要求各国的税收制度应尽量体现出对它的适应性，而符合经济全球化要求的税制设计无疑也会大大推动经济全球化的进程。所得税是世界各国普遍开征的一个税种，在税制中占有举足轻重的地位，研究符合经济全球化要求的企业所得税制设计，用以指导我国的企业所得税制改革，对于适应我国加入WTO的新形势，加快我国经济的发展具有非常重要的意义。
一、经济全球化趋势下企业所得税改革的趋势
经济全球化对企业所得税制的内在要求决定了企业所得税制改革的基本趋势。从世界各国的税制改革实践来看，企业所得税制改革表现出以下趋势：
（一）企业所得税税负不断降低，各国的税负水平趋于接近。经济全球化要求市场在全球的资源配置中发挥基础性作用，尽量减少税制对经济的扭曲作用。与增值税等流转税类税种相比较，所得税对经济的扭曲作用较大，特别是其对储蓄、投资、劳动者积极性的负面影响，其复杂的征收管理，使所得税不可能成为经济全球化下一个最理想的税种选择。但由于企业所得税历史悠久，开征所得税的国家特别多，其独特的调节功能使其在经济全球化下的存在尚有一定的合理性。所以，企业所得税还将继续长期存在，但其地位将明显下降，其在税收收入中的比重将不断下降，企业所得税的税负也将不断降低。此外，世界各国都把较低的企业所得税税负作为提高国际竞争力的重要手段，国家间税收竞争的结果也进一步导致企业所得税税负在全球范围内的不断降低和各国税负水平不断趋于接近。
（二）企业所得税的优惠范围和幅度不断减少，变得更加公平。经济全球化要求市场在全球的资源配置中发挥基础性作用，而市场配置资源的效率又依赖于公平竞争来实现，企业所得税优惠范围过多，幅度过大，必然会影响市场在资源配置中的基础性作用，影响市场的公平竞争，导致市场的效率损失。而且，企业所得税优惠幅度过多，必然使税制复杂，影响征管效率，加大征纳成本。减少企业所得税的优惠范围和幅度是经济全球化的内在本质要求，也是世界各国企业所得税制改革的必然选择。
（三）企业所得税的重复征税问题有望得到彻底解决。无论是国际重复征税，还是国内重复征税，也无论是法律性的重复征税，还是经济性的重复征税，都与经济全球化的趋势相悖，都会阻碍资本、劳动力等生产要素在全球范围内的流动；而且，重复征税对储蓄、投资等行为会有较大的抑制作用，不利于一国国际竞争力的提高。因此，各国税制的改革，都无一例外地把消除重复征税作为税制改革的重点之一，随着各国对外签订税收协定范围的扩大以及税收征管手段的改进，重复征税的全面消除有望在各国税制中得到彻底解决。此外，企业所得税在许多国家中地位的下降也进一步缓解了重复征税问题。
（四）企业所得税制将更加简便、规范和符合国际惯例，各国企业所得税制的内容也更趋于接近。随着经济全球化进程的推进，世界各国经济走向融合，各国税制间的相互影响逐步加深。世界各国在企业所得税制的改革与实践中已形成了许多共同的做法即国际惯例，这又反过来指导各国按国际惯例来改革和完善企业所得税制，并最终使各国企业所得税制的内容更趋于一致。
（五）企业所得税中的反避税条款将更为严密、科学。经济全球化意味着“传统意义的国家不再存在”，资本流动性极高，资金、技术、资源在全世界范围内流动，哪里成本低、利润高就流到哪里去生产。公司的设立有了更多的自由，任何企业在全球范围的活动在一定程度上已不再受国界的限制。而现有税收制度多是工业化时代的产物，是以有形资产为基础构成的；在信息时代，各类信息、知识产权、人才资源等无形资产成为重要的产业门类。特别是有形和无形的跨国交易可以在国际互联网上进行，使按交易发生地课税变得复杂和困难。这意味着对于政府来说，征税将越来越困难；对于公司和个人来说，逃避税收变得越来越容易。国际逃避税的经常发生迫使各国税务当局不断完善税制，加强反避税立法。可以想见，在各国政府都不遗余力地加强反避税工作后，各国税制中的反避税条款将更趋严密、科学。
二、我国目前企业所得税存在的问题
(一)在经济全球化背景下，税收负担的高低影响着国际资本的流动与国际贸易的走向。相比较而言，商品和劳务的课税对国际贸易的影响要大一些，而所得课税对国际资本投资的反应更加直接一些，因为它直接制约着投资回报率水平。税收负担高低从理论上讲是由税率的高低和税基的宽窄决定的，但落实到具体税种而言，其负担的高低又受其他相关因素的制约。
就我国企业所得税税收负担来看，首先受我国企业生产力发展水平的制约。作为一种对企业纯收入课征的税收，企业劳动生产率的高低和创造剩余价值的能力决定了税收的负担水平。长期以来在国家保护伞下成长起来的企业，特别是国有企业在向市场经济转轨过程中缺乏竞争能力，而加入WTO对我国相当一部分企业的；中击更使其雪上加霜，企业亏损比重居高不下，企业所得税税基“亏蚀”现象十分严重。其次，受财政分配关系的制约。因“政府失灵”和财政收入组织体系存在制度缺陷，大量的预算外资金和制度外收费在加大企业财政负担的同时，不断弱化所得税引导企业投资和促进生产的调控功能；同时受各级政府利益驱动和管理上“方便”的引导．名目繁多的政府收费大多在企业所得税前列支或按征收程序在缴纳企业所得税前先征收，我国企业所得税税基“费蚀”现象十分严重。再次，受我国现行税制结构的制约。以增值税为主体税种的流转税在整个国家税收体系中扮演着主要角色，尽管增值税价税分离，表面上看不会直接影响企业的创利能力，但生产型增值税对购入资本中的进项税额不予抵扣，实际上加大了企业的资本运作成本，缩小了企业经营的盈利空间。而其他流转税是以商品和劳务的周转额为课税基础，客观上缩小了企业所得税赖以生存的课税基础，加上各级政府赋予企业所得税的各种优惠政策．我国企业所得税基“税蚀”现象十分严重。中国的企业所得税主要由效益较好的中央所属大中型国有企业，特别是垄断、专营企业上缴形成，如果考虑到分税制以后我国全部预算内财政收入的构成，则企业所得税占总收入的比重在1997、1998、1999、2000年分别为10．35％、9．93％、7．59％和7．95％．且呈不断下降的趋势。若将我国庞大的财政预算外收入考虑进去．则上述比重变为8．76％、7．45％、5．77％和5．89％，”再考虑无法统计的制度外收费呢7随着我国社会保障事业的发展和完善，社会保障缴费扩大或社会保障税的开征，将进一步弱化企业所得税税基，这与企业所得税优化资源配置效率，有效实施宏观与微观调控功能是背道而驰的。
（二）随着中国经济体制改革的进一步深化，市场化程度的提高，市场环境和市场主体发生了深刻变化，市场机制开始真正起作用，中国对外开放总体格局已基本形成，继续实行内、外两套企业所得税制度已不适应市场经济发展的要求，也不符合国际惯例，弊端日益明显：
1、按企业资本金来源是内资还是外资的性质不同，分别制定不同企业所得税制度，使税制不规范，不符合建立社会主义市场经济体制的客观要求。
2、内外资企业的税收优惠差距过大，鼓励外商投资的税收优惠层次过多，事实上违反了市场机制要求公平税负、平等竞争的基本原则，使内、外资企业处于不平等的地位，抑制着我国民族经济的发展。
3、内、外资企业税负上的不平衡，导致有些企业为了获取国家税收优惠政策，采取改建、嫁接或搞假合资等方式进行避税，使国家财政收入蒙受损失，也是引发经济运行秩序混乱的重要因素之一。
4、税收优惠多重目标，过分向地区倾斜，不能有效体现国家产业政策，造成内地企业与沿海企业之间税负不平，引进外资的90%集中在东南沿海地区，加剧了沿海与内地经济发展不平衡，使东西部发展差距逐步扩大，这有悖于促进区域经济的协调发展以及逐步缩小地区差距目标的实现。
5、我国企业已步入国际市场，参与国际竞争，从粗放型经营向集约型转变，外资企业在国内形成了一大批具有强大优势的竞争主体。因此，税收必须与之相适应，产生良性的课税效应，体现公平税负、效率优先的原则。而目前内、外资企业适用不同税法，不符合国际上通行的做法，同时，使我国的税制难与国际惯例接轨。
三、我国的企业所得税改革
改革开放以来，我国一直实行内外有别的两套企业所得税法，这与当时所处的经济环境是相适应的。但随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，随着经济全球化进程的逐步推进，现行企业所得税制存在的税负不公、繁杂、与国际惯例不符等问题逐步暴露出来，按照经济全球化的要求，遵循国际惯例改革和完善我国的企业所得税制已成为当前进一步深化税制改革的迫切要求。
(一)税率与税基调整：税负平衡的基本假设
基于我国企业所得税税收负担现状以及加入WTO后面临的跨国竞争局面，我国企业所得税很难在短期内迅速扩大税基，事实上我国企业所得税减负的空间较小。由于WTO为促进发展中国家贸易和投资的发展，几乎在每个多边贸易和投资规则上，都明确规定了给予发展中国家以优惠待遇，如允许发展中国家用较长时间履行义务或者有较长的过渡期，允许发展中国家在履行义务时有较大的灵活性等。结合我国的实际，笔者提出“小企业偏重税率，大中型企业偏重税基“为假设前提的企业所得税改革设想。具体来说，在基本维持和适度调整企业所得税税率前提下，适应国家产业升级和结构优化的需要，通过扩大和调整企业所得税税基，规范税收优惠政策，完善企业所得税立法，提升企业所得税的资源配置功效。
20世纪80年代初以来的世界税制改革浪潮，降低了各国特别是发达国家的公司所得税税率，但那是在原先较高税率基础上进行的，到了最近几年，公司所得税税负逐步稳定。OECD国家大致保持在34％一45％之间，我国周边的韩国、新加坡、马来西亚、印度尼西亚等大致在30％一35％，印度和巴基斯坦在40％左右。而我国内外资企业的所得税名义税率分别为33％和30％，另对内资企业实行18％和27％两档照顾性税率。考虑到一国税法的相对稳定性，以及企业所得税改革的渐进性和可操作性，新的企业所得税立法可以将最高边际税率定为30％．即内①根据《中国统计年鉴》2001年相关数据计算得出。资企业所得税名义税率向外资企业靠近，基本维持，易于操作；对年应纳税所得额在10万元以下的企业暂时实行15％的低税率，放水养鱼，以便加速发展具有较强竞争能力和生存能力的中小企业，这就是上面所说的小企业偏向税率的适度调整。加入WTO以后跨国公司凭借雄厚的经济实力和研发能力对我国大中型企业形成的；中击是很大的，而按照国际惯例，研究开发支出一般都可以在税前列支，这无形之中缩小了企业所得税税基。另外．跨国企业到中国投资并不完全取决于税率高低。因为按照国际税收协定的基本规定，在国外取得的所得，其所得税率低于本国水平的，要在本国补缴差额部分。最高边际税率低，并不一定能吸引更多大型跨国公司投资，执行的结果只能是我国税收利益的外溢。而对小企业的低税率符合我国当前的市场需求与小企业灵活竞争的特点，政府税收利益的适当让渡，可以激活千万小企业创业积极性，对于优化产业结构，吸引国外和民间小资本，创造就业机会，保持国民经济持续、稳定发展具有战略意义。
与此对应的是应该拓宽与规范企业所得税税基，与当前进行的费税改革配套进行。当务之急就是要把一些涉及所得的收费和基金项目纳入到所得税的征税范围之中，同时大规模取消各种不合理收费，这在无形中扩大了所得税税基；在解决“费蚀”的同时．进行增值税、消费税、营业税、关税等配套改革，适当降低流转税负，解决“税蚀”问题，扩大企业所得税税基。
(二)税收优惠：源头扣除较税后减免更优
明确资源配置是企业所得税的第一功能这一点至关重要，这是我们科学设计企业所得税优惠政策的前提。所得税具有收入公平分配的功能，这一点是毫无疑问的，但对于企业所得税和个人所得税而言．两者的侧重点是不同的。个人所得税更多的是从调节收入分配的结果角度理解，侧重于消费需求的调节；而企业所得税更多的是从创造公平竞争的机会入手，强调其对资源配置的导向作用，侧重于投资需求的调节。对投资需求进行总量与结构性调节是我们制定企业所得税优惠政策的立足点。
企业所得税优惠政策的设计在我国存在着区域优惠与产业优惠之争，以及两者之间以谁为主的问题。面对区域经济发展不平衡问题，政策的重点应该是以财政转移支付为主，实现均等化财政服务，若以所得税引导区域经济发展，在比较效应与地方利益驱动下，只能是所得税优惠政策在各地的滥用。吸引外资和对投资的引导必须服务于加入WTO后国家发展的整体利益，服务于产业升级和结构优化以及扬长避短的产业发展战略。有鉴于此，笔者提出“凸现税前优惠，兼顾税后优惠”的所得税优惠政策方案。
凸现税前优惠就是要加大企业所得税源头优惠力度，突出创造公平竞争的机会，强调其对资源配置的导向作用。在“知本经济”时代，科学技术和人力资本这两大要素是生产力发展的决定因素，也是一国提升国际竞争力的关键因素，大力发展高新技术产业就成为我国产业升级和优化的首要选择。从高新技术产业形成与发展的过程分析，它走的是一条“研究开发—成果转化—风险投资—产业化经营”的发展道路，是一种越接近源头风险越大的特殊产业，允许其将研究开发以及相关的费用在税前扣除，不足以鼓励企业更多地投入研究开发资金，也难以抵补其可能遭受的风险损失。建议在现行企业所得税关于研究开发费用有关税收优惠政策的基础上，对“盈利企业”用于研究开发支出比上年增加10％以上的，将原有的按实际发生额150％的比例提高到200％，同时取消税率优惠；而对“亏损企业“在类似的情况下则可以通过按照营业收入额计提一定比例的技术准备金进行。扩大研发费用的税前列支数额，是对科技投入风险的成本补偿，是高新科技外部正效应内在化的正确表现。这样不仅可以提升国内企业的科技创新能力，也有利于国外跨国公司增加中国境内的技术研发方面的投入，真正实现在技术转让中中方技术能力、创新能力和管理能力的实质性提高。除了对高新技术企业的研穷开发费用于以税收优惠以外，还应解决高新技术企业的资产加速折旧问题。在统一会计制度和会计准则方面，我国已经明确了加速折旧法．但在企业所得税方面．依旧实行平均年限法与工作量法，这一点非常不利于高新技术产业的发展。随着新技术的不断应用，高新技术产业的固定资产、相关设备、技术、专利等资产的使用年限和寿命不断缩短，对高新技术企业实行加速折旧、投资抵免和缩短无形资产的摊销年限迫在眉睫。
凸现税前优惠并不是完全放弃税后优惠。对于外商投资企业而言，给予一定时期的税收减免期，保持税收政策的连续性也是需要的。外商到我国来进行投资，受语言、文化、社会习俗、地域政治等投资异环境的影响，客观上承受着额外的投资风险，需要一定的投资适应期和磨合期，专门赋予外商投资企业和外国企业的所得税减免期限方面的优惠就成为这种风险的补偿，也符合优惠政策制定的内在机理。由于我国农村市场发育程度差，农村劳动生产率低下，无论是农村基础设施建设、公共服务平台还是相关的市场信息网络都大大落后于城市，在农村投资和投资于农业产业产生效益的周期较长，给予一定时期的减免税优惠符合政策制定的目的。农村投资环境恶劣，投资风险大，对农村企业和农业企业实行低税率，也是对风险的一种补偿。对农村企业和农业企业实施低税收政策，也是一种国际惯例，世界上许多发展中国家如巴西、墨西哥、秘鲁、加纳等都对农业和小企业实施低税率优惠，这是发展农村经济的成功经验，也是加入WTO以后保护农业弱势产业的客观需要，它较之于对农业企业和农产品实行的财政补贴更容易为世贸组织成员国接受。
(三)推行所得税法的一体化进程
所得税法的纳税主体是依照所得税法规定履行纳税义务，享有纳税权利并具有一定责任能力的法人与自然人。法人与自然人是民法上的概念，其意义在于确立个人与组织的独立法律地位。各国都将法人与自然人作为独立的纳税主体，而对合伙组织、信托公司等大部分国家不将其视为独立纳税主体，我国也不例外，在所得税方面只是对所有人的归属所得课税。明确这一点对所得税法的一体化研究十分重要。
基于公司所得税与个人所得税的内在联系，公司所得税在理论上又可分为两大类：实质法人说与拟制法人说。前者认为公司与个人都是独立的民事实体，法人所得与股东所分配的盈余应该分别纳税；后者认为法人是法律所虚拟的，法人与股东之间存在着事实上的经济渊源同一，两者应该合并纳税或者在相关的所得税政策调整时统一进行考虑。
我们姑且把我国的企业所得税等同于国外的公司所得税，事实上，企业所得与个人所得绝不仅仅在股息分配方面的经济渊源同一，两者在更广程度上的联系是费用与收入的相关性，即个人所得税的应税所得恰恰是企业所得税税前扣除的费用，如工资薪金是企业经营的成本费用，个人取得的稿酬是出版企业的费用等，理应在税前列支。在企业所得税法进行改革与调整时，切勿将两者割裂开来研究。在现行的企业所得税暂行条例中，对年应纳税所得额3万元以下的企业所得税税率为18％，这意味着月应纳税所得额只有2500元以下的小企业要按照18％的税率缴企业所得税，而同样收入水平的个人适用的个人所得税税率仅仅在10％左右，这容易造成人们利用税率之间的差异，通过费用与收入之间的重新分配来进行税收规避。面对加入WTO对内外企业所得税统一的要求，内资企业所得税中计税工资标准必须取消，企业所得税税基会有进一步缩小的可能，而与此相应的个人所得税税基将会相应扩大．企业所得税和个人所得税税率设计要尽可能一体化进行，尽可能避免因两者税基的一增一减而造成政府财政收入的效率损失。当然，两者在最高边际税率方面并不需要接近或相似，毕竟企业所得税侧重于资源配置的效率与投资需求的调节．而个人所得税侧重于收入的再分配功能的发挥。
自上世纪七八十年代以来．为部分实现个人所得税和公司所得税一体化而实行的归属制因其过于复杂可能会被取消，但这并不能否认企业所得税与个人所得税的一体化趋势。在西方税收理论中，分配股息被认为是资本回收，通常不必纳税，因为这要减少它对被投资公司的投资价值。所以新的改革方式是尽量对取得的股息或相类似的同一经济渊源的收入不征税或对上述项目单独规定低税率或按法定标准扣除一定的税基再进行征税。所得税法应该是一个法律，完整地思考并从整体上推进所得税法的改革，既可以规范费用扣除范围和标准．避免收入分配上的双重征税．也为堵住由于企业所得税法和个人所得税法分立而造成的法律漏洞创造条件，进一步提高所得税立法的效率。
（四）完善反避税制度设计
由于我国的反避税工作起步较晚，企业所得税制中关于反避税方面的规定不够系统、具体，从整体上讲显得过于粗糙，因而在实际执行中可操作性较差。如税法中规定，“企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整”。然而，何为正常的收费标准？正常的收费标准应如何确定？是按国家物价部门公布的数字作为正常收费标准，还是由税务机关自行调查确定？如果没有可以参照的类似劳务活动，收费标准又应如何确定？对这些问题税法并没有明确规定，很可能导致基层税务机关实际操作中的困难。应借鉴国际经验，进一步改革和完善企业所得税制中反避税条款的制度设计，这是当前税制改革的一项十分紧迫的任务。
（五）解决重复征税问题
截至目前，我国已同许多国家签订了对所得避免双重征税的协定，这对于消除法律性的重复征税发挥了非常重要的作用。近年来，随着我国收入分配的多元化，利息收入、股息收入已成为居民收入的重要组成部分，而现行企业所得税制和个人所得税制尚未解决对利息、股息重复征税的问题，在经济全球化不断推进的情况下，经济中的重复征税问题也将越发突出，最终将不利于我国资本的形成，与经济全球化的要求也不符合。我国企业所得税制的改革可以参照西方发达国家的做法，采取估算制或降低税率来消除或减轻对股息的重复征税。
(六) 统一内外资企业所得税法
我国对内外资企业分别实行两套不同的企业所得税制，尽管这在改革开放初期对于引进外资、促进现代化进程立下了汗马功劳，但随着经济全球化进程的推进，尤其是我国加入WTO后，再继续对外商实行超国民待遇的税收优惠已没有必要和实际意义。而且，实行内外资企业两套不同所得税制的做法，与经济全球化的要求是相违背的，它限制了市场的公平竞争，抑制了效率的提高。因此，当前税制改革最迫切的就是统一内外资企业所得税法。
参 考 文 献
一、《企业所得税法》
二、《税务研究》、中国税务出版社、2003年第6期
