税收管理模式的理论界定
税收管理模式的功能
税收管理模式选择的决定和影响因素
税收管理模式演化与变迁的几个问题
结语
内 容 摘 要
税收管模式是税收管理理论和实践中的基础性问题，是实现管理目标的重要保障。改革开放以来，我国税收管理模式经历了多次的变迁和转换。税收管理模式的几度转换，使税收管理在理念、制度和成果上实现了突破性的发展，但不可否认的是税收管理模式的发展演变仍存在损失效率的反复以及回应实践的需求不够等问题。这些问题的存在与对税收管理模式的理论认识不清不无关系，本文的目的不在于构建税收管理模式的“理想类型”，而在于对税收管理模式的一些基础理论进行粗浅的探讨。
税收征管理模式问题研究
税收管理模式是税收管理理论和实践中的基础问题，是实现管理目标的重要保障。改革开放以来，我国税收管理模式经历了多次的变迁和转换。从改革初期税务专管员“一员到厂，各税统管，各环节统管，上门收税”模式，到上世纪80年代后期及90年代初期的“征、管、查”三分离或者“征管、稽查”两分离和纳税人主动纳税申报模式，再到90年代中后期确定的“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托、集中征收、重点稽查”的模式。2003年以来，税收管理员制度在否定之否定的基础上重新确立、纳税评估制度的引入则成为现行税收管理模式演化和变迁的主要方向和动力之一。税收管理模式的几经转换，使税收管理在理念、制度和成果上实现了突破性的发展，但不可否认的是税收管理的发展演变仍存在损失效率的反复以及回应实践的需求不够等问题。本文的目的不在于构建税收管理模式的“理想类型”，而在于税收管理模式的一些基础理念进行粗浅的探讨，抛砖引玉。
一、税收管理模式的界定
在汉语中，“模式”一词是指“某种事物的标准形式或使人照着做的标准形式。”从这一基础性的解释中，我们可以得出“模式”的含义如下：一是模式是一种“标准”，具有实在的内容并普遍适用；二是模式是一种形式，具有固定性、外在的特征，也可以称为“样式”或者“模型”；三是模式具有可复制性和指导性，“使人可以照着做”。作为一种社会科学的分析方法，模式是指研究者对某一些事物的结构状态经过高度抽象所做的理念归纳，模式分析重视的是能够代表事物本质属性的基本要素，而对于一些具体特征则往往忽略。
通过对模式的含义分析，遵循税收管理模式理论和实践的发展和演变的逻辑，我们可以将税收管理模式做如下定义：税收管理模式是指规范税收管理诸要素和环节之间的普遍的、稳定的组合和联系的制度体系。由于构成税收管理模式的要素和环节的不同。从理论上我们税收管理模式的要素做狭义和广义的划分，狭义的税收管理模式是税收征收、管理、稽查以及服务等要素和环节之间的普遍的、稳定的组合和联系。而广义的税收管理模式还包括税收管理体制、税收管理的支持和保障，如执法监督、从事监督、后勤等要素和环节之间的组合与联系，本文探讨的是狭义的税收管理模式。对税收管理模式可以做如下的深入理解：一是管理要素和环节的组合与联系就是管理要素和环节之间关系，包括管理要素和环节的组合的先后顺序、管理要素和环节之间的功能性配合与协调、管理要素和环节在管理模式中的重要性定位等；二是税收管理模式具有普遍性的，是高度概括并能在一定税收管理区域内具有指导作用的；三是税收管理模式具有稳定性的，具有相对固定的形态，其演变和转换是渐进的；四是税收管理模式表现为税收管理的制度体系。
二、税收管理模式的功能
一般说来，功能就是事物的本质属性所决定功用及能力。税收管理模式的功能就是税收管理模式的内部要素、环节及其组合、联系与税收管理的外部环境的相互作用所体现的功效和能力。具体来说，一个良好的税收管理模式具有如下功能：
保障功能
税收管理模式通过确定管理职责、管理规则、管理目标、管理流程、绩效考核与评价和责任追究等，把各种管理要素与管理环节有机的联系在一起，形成一种内部分工基础上的相互联系和相互作用的制度安排，形成较为稳定的、协调的权力运行机制，保障税收实体法和程序法的执行落实，从而达成管理目标，实现管理目的。
效率功能
税收管理模式的效率功能可以从以下几个方面来理解和认识：一是税收管理模式具有标准形式，可以在比较普遍的范围内具有指导作用，可以指导众多的、不同层级的税收管理主体，这样就能减少众多税收管理主体的探索成本和不断试错的效率损失；二是税收管理模式通过有效的组织、机构设置和人员、物质资源的配置，可以达成管理区域、税源规模、管理强度与管理资源的合理分配和协调，从而降低管理成本；三是税收管理模式通过建立在内部分工基础上较为稳定的、协调的运行机制来提高工作效率和降低管理成本。其机理是职责明确定的内部分工和使管理人员比较容易掌握本岗位的工作事务和相关知识与技能，较为稳定的、协调的运行机制使管理人员熟悉与其他机构、岗位间的固定的工作联系，一方面可以节约学习成本和适应成本；另一方面可以促进本岗位工作向专业化和精细化方向发展，形成良好的治理局面，从而提高管理效率。
规范功能
税收管理模式的一系列的制度安排，给税收管理人员提供行动的框架，规范与协调管理人员在管理活动中的行为，规定管理人员的活动空间。税收管理行为现象是千变万化和错综复杂的，通过这些千变万化和错综复杂的行为现象进行分析、提炼、概括，使之系统化、规律化、模式化，进而形成管理规则、流程、标准等，并通过绩效考核与评价和责任追究等激励性或强制性措施来保障执行落实，从而达到规范管理行为的目的，避免不规范的管理行为对管理秩序的破坏和对管理效率的减损。
（四）秩序功能
秩序是人类社会存在和发展的必要前提，是人类生活有序进行的重要保障。“秩序总是意味着某种程度的稳定性、结构的一致性、行为的规则性、进程的连续性、事件的可预测性以及人身财产的安全性。”税收管理模式作为一个制度体系，通过一系列的制度和机制为税收管理带来稳定性、一致性、规则性、连续性、可预测性和安全性，同时由于税收管理模式的指导作用和可复制性，可以在普遍的范围内给税收管理带来秩序和稳定。所以说税收管理模式既是税收管理秩序的象征和表现，又是税收秩序的保障措施，是税收管理秩序的“内在稳定器”。
三、税收管理模式选择的决定和影响因素
税收管理模式作为一个制度体系，具有制度的客观性和主观性等属性，只有认识这种客观性和主观性，才能理性的认识并构建出科学、合理的税收管理模式。税收管理模式的客观性主要表现在税收管理模式的历史的延续性、税收管理模式的发展的客观必然性和税收管理模式内容的客观性；税收管理模式的主观性主要表现在税收管理模式的可选择性和可设计性。
（一）从制度的客观性来认识税收管理模式的决定因素
1、税收管理传统与管理模式的历史形态。今天的制度演变明显受到以往制度的影响，这就是新制度经济学中制度变迁的“路径依赖”现象，原有制度在制度演化中起着很重要的作用。税收管理模式发展的历史形态证明了制度演化的“路径依赖”现象，如几年前的专业化管事制度就摒弃了建国以来的专管员管户的传统，结果造成“淡化责任，疏于管理”的问题，税源监控严重弱化，近年来的税收管理员制度的建立，不能不说是对传统模式的创造性的复归。因此，注重历史的延续性，尊重税收管理的习惯、经验和客观规律，尊重传统的税收管理文化，认识传统中的合理因素并加以发扬，才能稳固税收管理模式的历史根基并创新发展。税收管理模式的演化需要在传统经验基础上的制度改良、制度创新，而不需要破坏一切制度资源的“制度革命”。
2、税收管理和发展的客观规律。制度的发展演变总是建立在一定的客观规律之上的，要构建科学、合理的税收管理模式首先必须对税收管理和税收发展的规律进行认识。根据税收管理的历史逻辑和现实实践来看，应从以下几个方面来认识：一是从税收管理的任务和目标来认识。税收管理的任务和目标就是执行国家税法，那么税收实体法和程序法如税制体系与结构、税收管理体制与具体征收管理制度的规定就是决定税收管理模式中的组织、机构与岗位设置、管理流程与职责等要素组合的基本前提；二是从税收管理内部分工来认识，合理的分工有利于提高工作效率和工作质量，分工是随着经济与社会的发展，管理对象和管理事物的不断复杂化和管理要求的不断提高而逐步细化的过程，分工既有逐步演进性也具有相对稳定性和客观必然性，在一定的分工基础上的专业化管理是税收管理的客观发展规律，影响和决定着税收管理模式的演化。如税收管理模式从“两分离”到“三分离”的历史形态的发展，就是分工细化的表现。而纳税评估和纳税服务的出现与发展，必然会影响税收分工的发展趋势，进而影响税收管理模式的形成。
3、税收管理的社会环境和生产力发展水平。制度总是以一定社会环境和生产力发展水平为基础条件的，说税收管理模式作为一个制度体系必然受到一定的社会环境和生产力发展水平的约束。主要表现在：一是社会和税收意识，包括社会对税收功能与作用的整体意识，对税收制度的认知，对税收制度的社会评价和遵循程度，对税务机关和税收管理人员的形象认同以及社会对税收管理的支持与协助等方面。社会的税收意识从外部影响税收管理要素和环节之间的组合和联系。当前，由于社会税收意识不强，社会税收制度的遵从度低，反映在税收管理模式中，必然要强化户籍管理，税源管理和税务稽查，从而影响到各环节和要素之间组合和联系，影响到各环节在整个管理模式中的地位和作用，这就是我国税收管理模式的选择不能照搬西方发达国家的税收管理模式的主要原因之一；一是政治国家与市民社会的分离。随着改革和开放的深入推进，市场经济的确立，民主政治的发展与政府职能的转变，使政治国家与市民社会逐步分离，社会利益不断壮大，社会利益的组织化程度提高，必然要求在税收管理中体现国家（公共）利益和社会利益之间的平衡。必须要求依法管理与强化服务相结合，刚性的管理方式与柔性的管理方式相结合、税收的政府管理与社会团体的治理相结合。税收管理模式必然回应这一要求，税收管理的理念在注重效率的同时要更加关注公平、公正和公开；在税收管理的程序化、规范化、法制化等方面改变管理方式；强化税收管理的公共参与，增强沟通、交流、协作与合作；畅通权利救济渠道；强化纳税服务和纳税指导；提供便捷、节省的纳税方式等等；三是经济的市场化、全球与一体化。经济的市场化必然要求税收管理摒弃以纳税人经济性质实施不同管理措施的做法，必然要求税收管理模式要减少管理层次、减并管理环节，提高管理效率，必然要求税收管理模式提供方便、快捷、多元化的纳税方式和及时、优质的税收服务；四是先进技术和装备在税收管理中的运用。历史证明，新的管理技术的运用往往成为制度演化的重要的推动力。当前，信息技术在税收管理中的运用使大规模的信息集中、监控、分析成为可能，信息的来源渠道更加多元，导致税收管理从经验层面向理性的“数目字”管理转变；税收征收从上门集中征收或向集中缴纳向分散的、多元化的缴纳方式转变；税收管理部门与其他经济与社会管理部门的信息交流更加密切。先进的交通和通讯设备在税收管理中的运用，使税收管理主体管理半径扩大，管理效率提高，作息的交流和指令的传达更加方便、快捷，所有的一切，都对税收管理诸要素和环节的组合和联系以及相互之间的地位和作用，产生着极大的、持续的影响。套用一句话来说，先进技术和装备在税收管理中的运用导致了税收管理模式“千年未有的大变局”。
（二）从制度的主观性来认识税收管理模式的影响因素
1、税收管理模式的价值选择与价值体系。价值是制定制度的思想先导，任何制度都是建立在一定的价值观的指导之下的，制度要体现一定的价值需求并为价值服务，税收管理模式也不例外。制度价值具有一定的客观性，但更多的体现为人类认识的主观性。税收管理模式的价值选择要与社会共同的价值观念相适应和协调，长期以来，税收管理模式遵循“效率优先，兼顾公平”的价值取向，是与改革开放初期共同价值观念相适应的。随着经济与社会的发展，由于经济增长方式的失当与社会矛盾的凸现，国家决策层提出了科学发展观和建设和谐社会的经济和社会发展方式和目标。税收管理模式的价值选择必须做出回应，就是要更加注重公平主义。而这种价值观的变化必然导致税收管理模式的变化，比如，更加注重内部环节之间的监督和制约，更加注重税收服务，更加注重公众参与民主程序等。指导税收管理模式构建的价值不是单一的，而是一个体系或者说是一个系统，是价值的有机组合，只有这样，才能充公发挥税收管理模式的制度功能。从税收管理模式的内部结构看，不同环节之间的价值选择和价值追求应体现差异，只有差异的组合才能协调价值冲突，达到整体的价值和谐。如在征收和管理环节应在形成秩序的基础和前提下追求效率的增进，而在稽查和服务环节应该更加注重公平主义，在整体公平的基础上强调个案公正。
2、人的理性认知能力与决策方式。“制度是主体对客体的本质和规律的有目的的创造思维的产物，其获得既依赖于客体的存在状态及其发展程度，也依赖于主体认识能力。“人（主体）的理性的发展使我们有可能认识税收管理模式，从而推动税收管理模式向合理、科学的方向发展，但是必须认识到理性的局限，避免理性的自负和狂妄，注重经验的积累和应用。因此税收管理模式的确定具有主观性，为避免主观局限性面导致的重大失误或制度失灵，一方面应该增强制度决策主体的认知能力，要完善主体的知识结构、改进思维方式，强化调查研究、借助“外脑”思考，鼓励广泛参与等；另一方面应该在总体制度框架下，给予制度执行者较大的自主空间，鼓励探索和创新，使制度的发展方向呈现多种可能情形，避免一条道走到黑，保护制度发展的生态环境。同时，活跃在同一层级下的制度竞争，通过制度竞争获取真正有效、有用的经验来改造原有的管理模式。3、执行者的素质与能力。任何一个制度均需人（主体）来执行，而制度决策与制度执行是互动的关系，既有协调又有冲突。税收管理模式的建立必须实事求是地考虑执行者的素质与能力因素，包括执行者个人的文化水平、知识结构、工作经验、执行者团体的专业结构配置、职业共同体的形成与专业精神，职业道德水准等。这些因素无凝会影响税收管理资源的配置、各管理环节之间的配合以及地位和作用，如在纳税评估中，由于部分管理员的专业素质不够，有的地方由专门机构进行专业评估，这无疑会改变原有的管理模式，成为税收管理模式变迁的微观动因和发展方向。因此 ，良好的税收管理模式一定是与执行者的素质与能力相适应的管理模式，否则，税收管理模式只能是“空中楼阁”。当然，执行者的素质与能力是不断提升的，是一个量变到质变的发展过程，这种过程也会体现在税收管理模式的发展中。
四、税收管理模式的演化与变迁的几个问题
研究税收管理模式的演化与变迁，认识税收管理模式的演化与变迁的客观规律，对于构建良好的税收管理模式具有重要的意义和价值。
税收管理模式演变的自上而下和自下而上
税收管理模式的演变，有根值于不同时期不同社会环境下的自上而下和自下而上两种路径。自上而下的路径主要是由税收管理模式的高层者决策，主要是决策者根据自身掌握的知识进行理性构建，而由执行者被动执行而形成的管理模式，是一种“服从---命令”式的模式。这种路径取向是与税收制度和与管理制度简单、管理对象单一、社会环境不复杂的情况相适应的。在这种情况下，高层决策者的理性有可能认识到税收管理的基本规律并加以制度化。但是，随着税收管理的微观要素和环境发展演变加速以及税收管理的外部环境的复杂化，高层决策者的理性局限可能表现出来。这时，这种演变路径可能成为一种高成本、高风险和低效率的路径。自下而上的路径主要是税收管理的基层或中层执行者在既有的制度模式下，对模式进行部份修正、改良或创新，从而推动管理模式由量变到质变，进而被高层决策者认可，在制度上予以追认的路径。基层执行者作为微观管理日复一日地从事具体的税收管理工作，承担着制度绩效的查验者角色，同时又以税收管理的客观情况密切接触，因此可能比高层决策者更具有税收管理模式绩效方面的知识优势，能够运用实践理性解决税收管理模式对地方性知识和隐藏性知识的认知和运用不足的问题。基层执行者参与税收管理模式的演变，为税收管理模式的发展提供了多种可能，也会创造出一种低成本、低风险、渐进性的演变模式。也只有这种模式才会真正弱减或消除税收管理模式历史形态中的消极因素对税收管理模式发展的约束，无数事实也证明这种模式的有效性。因此，既有的管理模式要具有足够的弹性，给基层的创新留下足够的制度空间。着力构建基层与高层的信息交流、决策参与与反馈机制，对基层经验进理性总结，吸取有益的，局部的制度精华并予以认可，形成上下良性互动的制度生成格局。
（二）税收管理模式演变的封闭与开放
传统的税收管理模式是在税务系统内封闭确定的，其演变也往往由系统内部少数的“精英”来主导和推动。这种方式依赖于少数的“精英”的理性，暗含着存在一个“全知全能”的理性立法者的理性预设，而这个理论预设不成立，往往会导致税收管理模式无法回应税收管理实践的需求要，而社会参与不足也无法回应社会对税收管理模式制度需求，导致制度供给与制度需求的矛盾和冲突。随着税收制度体系的日益复杂化，社会利益的多元化，必然要求税收管理模式演变采取一种更加开放的方式，以提高税收管理的制度化能力，这就涉及到一个专家理性的引入和公众参与的问题。一是借助专家理性来弥补理性不足。在分工越来越细密的时代，专家的专业知识和技能可能在价值中立的前提下为我们提供更加有效率和更少失误的方案；二是有组织的公众参与的表达功能、事例功能、认同功能、学习功能在税收管理模式价值选择其合理性、满足社会的制度需求、增强社会认可、减少执行阻力、提高行政效率等方面优化税收管理模式的制度功能。因此，在税收管理模式的演变中，开放的制度生存模式是优化制度功能的重要途径和动力。
税收管理模式的演变中的渐进和突变
制度演变进程体现为分阶段、分部门、分地区、分群体的形式，从局部到全局的，从部份到整体的逐步演变过程。而税收管理模式的演变也离不开这一过程，往往是从管理环节、要素、环境等的细微变化开始，通过量的积累最后构成质的变化，而这种量变到质变的过程往往表现为管理条件和时机的成熟和不成熟。因此，我们要反对局限于条件的不敢创新、墨守成规；也要反对不顾条件和时机的制度革命和制度上的“大跃进”。要认识到税收管理模式的转换（突变）是一个循序渐进的过程，要注意条件的变化并保持敏感。要重视税收管理模式的相对稳定性与渐变性，孕育自生自发的扩展机制。
五、结语
税收管理模式是税收管理基础性和支撑性的制度体系，因此我们必须理性的认识其本质、功能和影响、决定因素，分析其演变规律，为构建适应当前经济和社会发展的良好的税收管理模式积累知识和经验。通过本文的分析和论述，我冒昧地刻画以下我国税收管理模式发展的未来前景：一是在价值层面，税收管理模式中公平和公正将得到进一步的重视，诸社会价值在各管理环节的组合将更加合理、协调；二是在制度层面，纳税评估、税收服务与信息技术的进一步运用将是未来五年到十年推动税收管理模式演变的主要动力和方向，管理员管户制度还将在一定时候内发挥其重要作用；三是在行动层面，税收管理模式所统的诸多制度的演变将更加开放、理性，税收管理行为将更多要求公众的参与和合作。总之，最终的发展将促使税收管理模式由“管理”向具有现代性的“治理”模式转变，达成“善治”的目标。
