一、造成税务检查调查取证难的因素
二、现实工作中的调查取证难的原因
三、改进税务检查调查取证难的几点建议
内 容 摘 要
征税与偷税的矛盾与税收一起伴生共长，税务稽查就是税务机关为反偷税而产生的一种征管手段。税务稽查的实质是税务机关根据国家税收法律、行政法规的规定，通过查案收集纳税人涉税违法证据，并依据定案进行税务行政处罚的执法活动。税务机关通过税务稽查查处涉税违法犯罪，才能防止国家税收流失，促进依法治税，保障国民经济持续健康发展。
税务稽查分为选案、实施（检查）、审理、执行四个环节，其中实施检查是最重要的环节。实施检查就是通过税务检查调查，收集纳税人涉税违法证据，为查明案件的事实，证实和惩处违法行为提供依据，为具体行政行为奠定基石。只有通过合法程序、合法手段取得与违法事实有客观联系的证据才能成为依法处理的依据，证据确凿与否直接影响和决定税务违法案件处理，可见税务检查中的调查取证在税收执法中的重要性。但税务检查调查取证难是税务机关稽查人员的共识。
浅谈税务检查调查取证难的原因及对策
随着经济体制改革的不断深入，我国大量个体、私营、股份制企业的迅猛发展。在企业效益与个人自身利益越来越直接的情况下，涉税违法分子偷税、骗税、逃税反稽查手段也越来越精明、隐蔽，税务稽查案件调查取证难也越来越突出。
本文主要从税务稽查的实施（检查）环节出发，对税务稽查执法机关在税务案件检查环节中调查取证难的原因及对策谈谈个人肤浅的看法。
造成税务检查调查取证难的因素
首先偷税与反偷税、执法与违法的矛盾，客观上造成
税务检查取证难。随着经济体制改革的不断深入，经济活动的日趋纷繁复杂，征税人与纳税人的利益矛盾越来越突出，偷税、骗税、逃税及反稽查手段也越来越精明、隐蔽。相应地随着我国《征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》 等一系列法律法规的出台，法律对纳税人的保护来越来越全面，对税务稽查执法的约束却越来越大。随着我国法律法规的逐步健全、规范和普及，人们的法律意识在迅速增强和提高。现行法律法规对证据质量的要求越来越高，规定行政执法机关对做出的具体行政行为承担举证责任。国家税务总局强调的对行使税务稽查权的过错责任追究，给税务稽查工作提出了更高要求，增添了税务行政执法风险，也进一步增加了税务检查调查取证的难度。但在目前偷逃税手段多样化、复杂化、隐蔽化的情况下，这种片面强调高标准规范、苛求税务执法不出现丝毫疵漏，怕出现税务行政复议和诉讼，而套用刑事案件侦查的做法和标准来要求和衡量一般性税务案件查处的做法，往往使基层税务机关无所适从，检查人员一筹莫展，结果是错失了检查、处理的最好时机，使基层税务机关宁可检查、取证不到，也不冒执法不规范和败诉、赔偿的“风险”。
其次造成税务检查调查取证难有其法律因素。
（一）、从立法方面看，若干法律制度造成税务检查调查取证难。
一是税收法律法规有不够完善的地方造成税务检查调查取证难。如《中华人民共和国税收征收管理法（修正案）》（以下简称《征管法》）第54条规定了税务机关六个方面的检查权，但有一定的条件限制，要求税务机关在证据收集过程中必须依法履行相关法律手续，在法定权限内进行：1、税务机关行使查账权，需要调取账簿资料的，必须先经县以上税务局长批准送达《调取账簿资料通知书》后，可调取纳税人、扣缴义务人以往年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料；经设区的市、自治州以上税务局局长批准,方可调取纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料。难免造成检查人员发现疑点却无法及时调取、保留证据，待程序合法了，有些证据却消失了。2、税务机关行使场地检查权时，只能就纳税人生产、经营场所和货物存放地应纳税的商品、货物或者其他财产进行税务检查。由于税务机关无搜查权，致使纳税人收到税务稽查通知书后大大方方地转移有关证据资料，严重制约了稽查部门打击偷、骗、抗税行为。有时检查人员明知纳税人办公桌里存有销售日记账和有关证据也无法进行搜查，更不得搜身，使证据难以收集。在这种情况下往往求助于司法机关协助，待人员衔接和工作程序合法后，证据可能就消失了。又如现行增值税税收政策存在不完善的地方：1、现行税收政策规定，增值税一般纳税人向农业生产者收购免税农产品，可以根据纳税人填开的收购发票及金额抵扣进项税额。某些纳税人为了多抵扣增值税进项税额，降低税负，即使是向小规模、一般纳税人购进农产品甚至无虚有的业务，都通过虚假的收购发票进行抵扣税额，税务稽查人员很难区分和确认其业务的真实性。2、现行税收政策规定，增值税一般纳税人生产企业购进废旧物资，可以根据取得的废旧物资收购业销售发票及金额抵扣进项税额。但废旧物资收购业属于增值税免税行业，其收购发票也是由收购企业自己填开。这样，在购进方抵扣税而出售方又免税的情况下，要实现不虚开收购发票、废旧物资销售发票是很难保证的。对虚开收购发票的取证，在查抄不到最直接、最原始的登记账册、凭证等依据时，按现行税务案件证据收集、确认的要求和标准，想通过事后查核和收集过硬的证据，几乎是不可能。若用通过社会调查、询问证人等所作的笔录来判断和推测，又不能作为查处定案的依据。3、现行税收政策还规定，增值税一般纳税人购进（销售）货物发生的运输费用，可以依据运输发票（普通发票）票面金额7％抵扣进项税额，货物运输缴纳的是营业税，税率3％，属于地税机关管辖范围。有的增值税一般纳税人采取代开、虚开运输发票多抵扣进项税额的行为进行偷税。由于管辖权限的不同，国税机关对这部分代开、虚开的运输发票很难调查核实和取证。这些增值税扣税制度为偷税留下了隐患，也为税务检查取证增添了难度。
二是部门间的立法与税法不协调。如《征管法》第17条第1款明确了银行必须凭税务登记证件办理从事生产经营的纳税人的基本存款帐户和其他存款帐户，第4款要求“银行应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证号码”。两款都只是“应当”，而“未应当”又不受法律处罚，同时金融管理条例上又未注明此款，因此银行为了拓展业务从未“应当”过，为核实纳税人银行存款账户情况带来困难。又如，《征管法》第15条第2款“工商行政管理机关应将办理登记注册，核发营业执照的情况，定期向税务机关通报”、“未通报”又未持证前往税务机关登记的纳税人，往往在经营过程中变更、注销了，造成税务机关调查收集证据困难。
（二）、从执法角度看也存在税务检查调查取证难的因素。
一是税务机关管理上未严格按税收政策执行，造成税务检查调查取证难。1、《征管法》及细则、国家税务总局印发的《个体工商建账管理暂行办法》等都明确了纳税人必须按照规定设置账簿，个体工商户确实不能设置账簿的需报经税务机关批准。但在具体税收征管工作中，除少数被认定为增值税一般纳税人的个体、私营业户建账健制外，绝大多数个体、私营业户均未建复式账或简易账。税务实施稽查时，由于无原始记录，对纳税人购进商品、材料、燃料及生产销售情况难以把握，购进和销售对象无法或难以查找、数据难以核对，给取证工作带来极大的困难。 2、《征管法》第20条第2款：“单位、个人在购销商品提供劳务或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”。《中华人民共和国发票管理办法》第20条“销售商品提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票”；第21条“所有单位和从事生产经营活动的个人在购买商品，接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额”。第22条“不符合规定的发票，不得作为财务和报销凭证，任何单位和个人有权拒收”。以上都明确规定了发票是经营活动唯一合法的凭据，经营过程中都必须如实开具和取得发票。但是在具体生活中，经营者发生经营活动不开具发票、支付款项的消费对象不索取发票的情况太普遍，为偷税埋下了伏笔，也为偷税案件的调查取证带来严重困难。3、《征管法》第24条规定 “从事生产、经营的纳税人应按税务主管部门规定的保管期限保管账簿”、《中华人民共和国发票管理办法》第30条规定“已开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存五年。保存期满，报经税务机关查验后销毁”。但在现实的税收征管工作中，绝大部份纳税人未按上诉规定保管账簿和发票，企业一旦关、停，财务人员一走了之，所有账簿和发票也随之消失。这也为偷税案件的调查取证带来困难。
二是部门执法不严格给税务检查调查取证带来困难。如：国家规定成品油实行经营权许可经营，经营者必须有成品油生产、经营许可权才可以进行营业。但是经销商为了高额获利，没有按成品油经营许可办法进行操作，造成有权无权都在经营，使成品油经营市场相当混乱。在我县去年开展的加油站专项税收检查中，通过从批发商（加油站购货渠道）取得的销售凭据，初步判断加油站偷税额达70%左右，但对加油站进行核实时，加油站否认从批发商取得的销售凭据。当检查人员再次返回批发商处取证时，批发商解释：“来购油的有些是个体老板，他们不需要销售发票，为了多营业，我们就没按成品油经营许可办法售油，只要来购油都销售。但是因为记账需要销售发票，开票员就根据平时知道的有经营权的客户开具了销售发票，想开谁就开谁。”，使准备用作税务行政处罚的取证材料失去真实性，难以作为税务行政处罚的证据。又如国家先后出台了《烟草专卖法》、《食盐管理办法》、《成品油经营办法》，但相关管理机关从各自利益着想，不严格按照相关管理办法执行，不按规定操作，给税务调查取证带来难度。
此外技监、工商等部门各自为政，在执法过程中取得的经济犯罪证据不愿提供给税务部门，使某些涉税证据难以获得。
现实工作中的调查取证难的原因
首先是来自纳税人方面的影响： 1、随着纳税人法律意识的不断提高，纳税人自我保护意识逐渐增强，行政诉讼、行政复议、行政听证等能够保护自身利益的法律手段被越来越多的纳税人采取，税务机关在工作中稍有不慎就会成为被告这对税务稽查提供了严峻的考验；2、随着经济的发展，科技的进步，会计电算化正逐渐在纳税人中普及，会计电算化企业逐年增加，这对缺乏会计电算化知识和仍以手工操作为主的稽查人员来说是莫大的挑战；3、随着纳税人被税务稽查次数的增加，其反稽查能力越来越强，偷税手段更加巧妙。主要表现在：（1）作案手段越来越隐蔽，从账内偷税转至账外偷税（做假帐），从单个偷税转向与关联企业联合偷税，有的甚至采用销毁账簿、凭证等毁灭证据的手段应付稽查。（2）应付稽查方法更加巧妙，为防止稽查人员找到线索，做账时采用“逆会计核算程序”法，即与现行会计核算流程相反，而是先销售，由销售量来核定生产量（产成品），再去核算原材料需要量，无法找到供、产、销 不相符的线索，造成税务稽查取证难。（3）、个体、私营业户采取用假名或现金交易的方式经营，造成稽查工作无法取证。
其次，来自于税务机关的影响：1、稽查手段落后和人员素质偏低导致税务稽查取证难。目前，有很多企业的财务核算已经采取了电子软件管理，而多数稽查部门实行原始的实地稽查或调账稽查。企业报送给税务部门的财务软件，具有两个特点：一是数据容易被修改，且不留痕迹，税务机关难辨真伪；二是可能被加密保护，税务机关难以查阅。因而税务机关可能失去部分凭证基础，导致税务稽查取证难，无法追踪稽查。2、我国税务稽查机构成立至今才十一年，是一支年轻的队伍，经验不多。现有的税务稽查人员都是从原税务征管逐年稽查实践形成的，未经过稽查专业学校培训。到目前为止全国无一所专职的税务稽查专业学校，更无能力可教深层次的稽查专业知识，如：如何询问、收集证据、固定证据、判断、推理、犯罪心理学等取证办案专业知识。稽查人员面对的是各种复杂的人员和案件，没有较高的政治、业务素质是找不到证据、办不好高质量的案件。3、随着经济的发展，各类商品的流通遍及全国各地乃至全球，现阶段税务机关除增值税专用发票通过网上协查外，其它发票则通过信函协查，往往石沉大海，达不到取证的目的。要取得纳税人确切详实的违法证据，必须进行大量的内查外调工作，需要充足的人力和财力作保障。但基层税务机关往往经费严重不足，制约着税务稽查的投入，如发票检验器、摄像机、录音机、等基本设备不能配备，有的连办案用车辆也得不到有效保障，外调工作的大额经费开销就更成问题。这些不可置疑地制约着税务稽查工作，造成调查取证难。
再次当地政府的地方保护主义，使税收政策执行不到位，主观上造成税务调查取证工作的难度。当前各级政府都乘“改革、发展”之机，大力强调“服务”意识，淡化了执法，以扶持企业和培育市场发展为由，用服务取代执法，并给予行政保护。这样的保护下，部份纳税人法制观念淡化，各项经济行为不受法律约束，不按规定取得合法凭据和隐瞒事实真相，给税务执法机关调查取证带来困难。如果对纳税人按照税法规定加强管理、严格稽查处罚，让偷税人的偷税成本加大，使之得不偿失，那他们必然会树立依法纳税、诚信纳税的意念。
三、改进税务检查调查取证难的几点建议
（一）、首先要规范完善现有的法制体系，从客观上扼
制税务证据的消失，这就需要对现有税收法规体系应进一步完善。（1）对需法定手续和法定程序的，在不影响纳税人正常经营和经济利益的前提下，可采取确定时间先预置。再按法律程序报批进行调查取证；如：调取有关资料等，过后不会给纳税人带来损失。（2）对搜查权问题，可讨论成立税务公安通过司法程序和法定手续来实施强制措施进行收集证据。（3）对税收制度（如增值税）、税收法律作进一步的完善和修改，杜绝不法分子践踏税法、侵吞国家税款可乘之机，为税收征管减少难度。
（二）、加大执法部门间的工作衔接，实现执法信息共享。运用象金税工程一样的电子网络，将各执法部门相交叉的基础数据库进行配套联网，使执法信息共享。从中收集证据打击偷税行为。加强部门间的协作，特别是与公安部门的协作，借助公安部门的力量，充分利用公安部门的侦查手段 技术，这对侦破团伙作案、跨地区作案非常有效；二是强化部门配合，健全司法保障体系。修改完善《税务稽查工作规程》，明确相关部门依法配合税务稽查的法律责任，使之上升为行政法规。
（三）严格和规范税收强制性管理。一是取缔一切地方经济的保护，使整个税收法规贯穿于整个经济活动；二是严格税收政策，坚持以法治税、依率计征。将个体建账和发票管理落实在法律、法规上，充分体现税收的强制性。三是建立财务公司，由财政统管财务人员的工资、福利和人事权等，由财务人员统一与企业建账，扼制财务人员帮老板，老板指令记账的办法；四是充分体现法律的强制作用。对不作为的执法部门的行为一经发现进行严格查处，乃至移送司法机关，促使保证各类证据不再消失。
(四)、加大税收法律法规的宣传力度。税收是共和国的血脉，是政府部门运转的基础和生命线。从国家来讲，要把提高税法意识作为提高公民法制观念的重点，把税法的宣传、普及，纳入社会、公民宣传和普法教育的主要内容，作为宣传、出版、司法、教育等部门的重要职责。这就需要国家采取通过立法对经营者、公务员、教师等定期参加税法培训，在学校增设税收课程等办法。作为税务部门，更要打破“税收宣传月轰轰烈烈，平时不声不响”的做法，在税务机关内部设立专司税法宣传、普及的机构，通过税法公告、典型案例公示、召开税收发布、举办税法学习班、建立协护税网络等方式，开展喜闻乐见的税法宣传工作。通过各种形式和途径，让全社会形成自觉宣传、普及、遵守税法的氛围，促使纳税人守法经营，诚信纳税。
（五）、加强税务机构队伍建设。一是提高税务稽查电子化管理水平，积极引进应用新的科技手段如查账软件，数据恢复软件等。现阶段制约税务稽查的因素越来越多，对稽查的要求越来越高，客观上要求税务稽查部门在观念、手段、方法和思路上都要有创新。通过积极开发运用信息化智能化软件，提高税务机关对纳税人的控管水平，确保税务稽查取证工作的正常开展。二是加强税务稽查人员业务素质的培训，培养一支精通财务、法律、信息处理、情报网络和价值估算等知识的稽查队伍，适应稽查智能化要求。常言道“魔高一尺，道高一丈”。税务稽查也同样，随着涉税犯罪手段的更加巧妙和隐蔽，原先的稽查手段和技能越来越不相适应。因此要以人为本，通过各种方法与途径加强对稽查人员综合素质的培训，不断提高稽查人员的综合素质，使办案人员具有“经营、财会、法律、信息”等知识技能的综合型人才。三是财政经费应向基层税务机关倾斜，增加税务稽查经费的投入，配备必要的稽查装备，减少高调查取证的难度。
（六）、建立税务司法保障体系。建立单独的税务司法保障体系，是强化税务稽查执法力度，严厉惩处各类涉税违法犯罪行为的重要手段和措施，是进一步完善税收法制的工作重点，也是实现真正意义上的“铁的手腕”和税法刚性的具体表现。海关缉私警察队伍的建立并取得前所未有的成绩就是很好例证。对于税务机关来说，建立单独的司法保障体系不仅有必要，而且也具备了基本条件：1、税务稽查工作步骤、程序、方法已接近公安等司法机关在涉税案件侦破、审理、执法过程中的工作模式；2、公安机关受理的各类涉税刑事案件，大多是经过税务稽查初步查证移交的案件，其取证过程都是由税务稽查完成。由于取证难，经常出现纳税人不配合等情况。在税务机关内建立税务警察队伍很有必要，即解决了取证难、检查难的问题，而且也保障了税务执法的强制性；3、税务稽查过程中的案件审理与法院涉税案件的审理大体一致。因此，在税务机关设立税务法庭很有必要，不仅解决了取证难、处罚难、执行难的问题，而且也保证了税务稽查工作有效、连续、高速的运作。
以上是我对“税务检查调查取证难”的一些肤浅看法，
仅供探讨，以寻求一条能促进税务稽查工作的新路。相信通过全社会共同努力，我国现阶段税务检查调查取证难的问题将逐步解决，整个税务检查调查取证工作也能迈上一个新的台阶。
参 考 文 献
1、《中华人民共和国税收征收管理法（修正案）》2001年及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》》2002年
2、《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国国家赔偿法》、
4、《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 1993年
5、《税务稽查工作规程》1995年国家税务总局
6、《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》1993年
