避税、节税、税负转嫁这三种方法的比较
纳税筹划应遵循的原则
在我国目前的会计实务处理中的纳税筹划方法
四、纳税筹划应当注的意的问题
内容摘要
在西方发达国家，纳税筹划几乎已是家喻户晓，而在我国，则尚处于初始阶段。随着市场经济运行的规范化、法治化以及公民依法纳税意识的提高，我国的纳税筹划也越来越受到纳税人的重视。笔者认为一、避税、节税、税负转嫁这三种方法的比较；二、纳税筹划应遵循的原则；三、在我国目前的会计实务处理中的纳税筹划方法；四、纳税筹划应当注意的问题；本文分别从概念、特征、和在我国会计实务中的方法及在纳税筹划中应遵循的原则方面对纳税筹划方式方法进行了研究，较深入地阐述了其特点，具体方面。
浅析纳税筹划方法
纳税筹划应包括三个方面的内容：一是采用合法的手段进行的节税筹划；二是采用非违法的手段进行的避税筹划；三是采用经济手段，特别是价格手段进行的税收转嫁筹划。
目前国内有三种不同的观点。一是认为纳税筹划就特指一种情况即节税筹划，换句话说这是将节税与纳税筹划等同的观点。二是将纳税筹划外延延伸到各种类型的少缴税、不缴税的行为，甚至将逃税策划、欠税策划都包括在纳税筹划的概念中，如果将第一种观点称为“狭义派”，那么这一种观点应称之为“广义派”。我的观点是以逃税为代表的违法手段不属于纳税筹划范畴，纳税筹划应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税策划和有利于纳税人的财务安排，主要包括节税筹划、避税筹划和转嫁筹划。
一、避税、节税、税负转嫁这三种方法的比较
避税筹划和节税筹划不同。避税筹划与逃税筹划也不同，它是以非违法的手段来达到少缴税或不缴税的目的，因此避税筹划既不违法，也不合法，而是处在两者之间，笔者称之为“非违法”。
由于避税筹划是以非违法的手段达到规避纳税义务的目的，因此在相当程度上它与逃税一样危及国家税法，直接后果是将导致国家财政收入的减少，间接后果是税收制度有失公平和社会腐败，故避税需要通过反避税加以抑制。但避税与逃税有本质差别，逃税是非法的，它依靠非法的手段，达到少交税或不交税的目的，因此对逃税应加大打击和依法处罚力度，而对避税只能采取措施堵塞漏洞，如加强立法和征管等，一般不能依法制裁。
究竟何为“非法”，何为“非违法”，何为“合法”，这完全取决于一国的国内法，没有超国界的法律的统一标准。因而会出现这样的现象，即在甲国为非法的事，在乙国也许是天经地义的合法行为。所以离开了各国的具体的法律，很难从一个超脱的国际观点来判断哪一项交易、哪一项业务、哪一种情况是非法的。换句话说，有时候很难在避税与逃税之间，甚至避税与节税之间划一条经渭分明的界线。在有些国家，任何使法律意图落空的做法都被认为是触犯了法律，在这样的国家中，逃税与避税之间的界线就更加模糊。
有些读者会提出这样的问题：既然避税“非违法”，为何要反避税?其实避税的非违法性是从法律而言，就经济影响而言，非违法的避税与非法的逃税之间的区别就毫无意义了，因为两者同样减少了财政收入，同样歪曲了经济活动水平。因此，反避税的深层次理由源于经济而非法律。此外，提倡政府反避税还有一层好处在于：要求政府制定出更为严格的税法，高质量税法在纳税人“钻空子”的过程中产生。因此，提倡反避税至少有以下三点好处：（1）有利于保证税收收入增长；（2）有利于经济活动的“公平”和“公正”；（3）有利于高质量税法的产生。
归纳以上分析，可将避税筹划的概念和特征归纳如下：所谓“避税筹划”是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下，对经济活动的筹资、投资、经营等活动做出巧妙的安排，这种安排手段处在合法与违法之间的灰色地带，达到规避或减轻税负目的的行为。其特征有：（1）非违法性。逃税是违法的，节税是合法的，只有避税处在逃税与节税之间，属于“非违法”性质。（2）策划性。逃税属于低素质纳税人的所为，而避税者往往素质较高，通过对现行税法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，这就是所谓的策划性。（3）权利性，避税筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利，袒护既得利益的手段。避税并没有，也不会，也不能不履行法律规定的义务，避税不是对法定义务的抵制和对抗。（4）规范性。避税者的行为较规范，往往是依据税法的漏洞展开的。
研究避税最初产生的缘由，不难发现：避税是纳税人为了抵制政府过重的税负，维护自身既得经济利益而进行的各种逃税、骗税、欠税、抗税等受到政府严厉的法律制裁后，找到的更为有效的规避办法。纳税人常常会发现，有些逃避纳税义务的纳税人受到了政府的严厉制裁，损失惨重，而有些纳税人则坦然、轻松地面对政府的各项税收检查，顺利过关。究其原因，不外乎这些智慧型纳税人常常能够卓有成效地利用税法本身的纰漏和缺陷，顺利而又轻松地实现了避税或节税而又未触犯法律。这就使越来越多的纳税人对避税趋之若若骛，政府也不得不将其注意力集中到完善税收立法和堵塞征管漏洞上。这种“道高一尺，魔高一丈”的避与堵，大大加快了税制的建设，使税制不断健全，不断完善，有助于社会经济的进步与发展。因此，随着税制的完善及征管漏洞的减少，筹划的空间日益狭窄。但随着避税空间的压缩，节税筹划的空间却日益扩大。所谓“节税筹划”是指纳税人在不违背税法立法精神前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过纳税人对筹资活动，投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的。这种巧妙安排与避税筹划最大区别在于避税是违背立法精神的，而节税是顺应立法精神的。换句话说，顺法意识的节税活动及其后果与税法的本意相一致，它不但不影响或削弱税法的地位，反而会加强税法的地位，从而使当局利用税法，进行宏观调控更加有效，是值得提倡的行为。因此，可将节税归结为以下几个特征：①合法性。避税不能说是合法的，只能说是非违法的，逃税则是违法的，而节税是合法的。②政策导向性。如果纳税人通过节税筹划最大限度利用税法中固有的优惠政策来享受其利益，其结果正是税法中优惠政策所要引导的，因此，节税本身正是优惠政策借以实现宏观调控目的的载体。③策划性。节税与避税一样，需要纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结合企业全方位的筹资、投资和经营业务，进行合理合法的策划。没有策划就没有节税。
税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。
税负的转嫁与归宿在税收理论和实践中有重要地位，与逃税、避税相比更为复杂。税负转嫁结果是有人承担，最终承担人称为负税人。税负落在税负人身上的过程叫税负归宿。所以税负转嫁和归宿是一个问题的两个说法。在转嫁条件下，纳税人和负税人是可分离的，纳税人只是法律意义上的纳税主体，负税人是经济上的承担主体。
典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中，纳税人提高销售价格或压低购进价格，将税负转移给购买者或供应者。转嫁的判断标准有：①转嫁和商品价格是直接联系的，与价格无关的问题不能纳入税负转嫁范畴；②转嫁是个客观过程，没有税收的转移过程不能算转嫁；③税负转嫁是纳税人的主动行为，与纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价值转移不能算转嫁。明确这三点判断标准，有利于明确转嫁概念与逃税、避税及节税的区别。
税负转稼基本上与税法无关，只是利用商品购销过程中价格的控制而将税负转稼给他人，其行为并未侵害国家利益，也不构成违法行为。因此，税负转稼受到企业集团的普遍青睐。商品或生产要素的供求弹性决定着税收能否转稼、如何转稼以及转嫁的有效程度。在税收转稼的问题上，较为常见的是：一部分税收通过提高商品或生产要素的价格，向后转嫁给商品或生产要素的购买者；另一部分税收则通过压低商品或生产要素进价，向前转稼给商品或生产要素的提供者。至于转稼程度的大小，则要视供求弹性的力量对比(即供给弹性和需求弹性之间的比率)而定。
一般来说，转嫁筹划与逃税、避税、节税的区别主要有：①转嫁不影响税收收人，它只是导致归宿不同而逃税、避税。节税直接导致税收收入的减少；②转嫁筹划主要依靠价格变动来实现，而逃税、避税、节税的实现途径则是多种多样的；③转嫁筹划不存在法律上的问题，更没有法律责任而逃税。避税和节税都不同程度地存在法律麻烦和法律责任问题；④商品的供求弹性将直接影响税负转嫁程度和方向，而逃税、避税及节税则不受其影响。就转嫁与避税而言，两者的共同点明显都是减少税负，获得更多的可支配收入，两者都没有违法，税务当局不得用行政或法律加以干预或制裁。两者区别有：①基本前提不同。转嫁的前提是价格自由浮动，而避税则不依赖价格；②产生效应不同。转嫁效应对价格产生直接影响，一般不直接影响税收收入，相反，避税效应将对税收收入产生直接影响，对价格则不产生直接影响；③适应范围不同。转嫁适应范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况，避税适应范围很广，灵活多变，方法多样；④转嫁有时对纳税人也会产生不利影响，有时纳税人会主动放弃，避税则不会。转嫁受市场价格制约，明显导致市场占有率下降，有时与最大利润原则相悖，从而会被纳税人主动放弃。
二、纳税筹划原则
综上所述，纳税筹划的具体方法数不胜数，成功的纳税筹划案例也不胜枚举，但一个企业的纳税筹划要想真正取得成功，除了掌握正确的纳税筹划方法外，还必须切实遵循以下纳税筹划的原则，以规避税收风险：
1. 合法性原则。合法性是纳税筹划的根本原则。由于纳税筹划不是偷税、骗税，更不是钻政策的空子，或打政策的擦边球，纳税人只有深刻理解、准确掌握税法，并具有对纳税政策深层次的加工能力，纳税筹划才有可能成功，否则纳税筹划可能成为变相的偷税，只能是“节税”越多，处罚越重。
2. 前瞻性原则。纳税筹划作为一种高层次、高智力型的财务管理活动，是企业运用税法的导向作用，通过事先对生产经营、投资活动等进行全面的统筹规划与安排，达到减少或降低税负的目的。因此开展纳税筹划必须着眼于生产经营全过程，注重于事先筹划，如果经济业务已经发生，纳税项目、计税依据和税率已成定局，就无法事后补救。
3. 时机性原则。纳税筹划的成功概率取决于各种相关因素的综合作用，而种种因素都处于变化之中，许多纳税优惠政策也具有很强的时效性。因此，企业只有讲求时效，抓住机会，选准纳税筹划的切入点，才能不失先机，取得成功。
4. 协调性原则。由于税法强制性和不完备性的特点，决定了税务机关在企业纳税筹划有效性中的关键作用。在实务中，只要是税法没有明确的行为，税务机关都有权根据自身的判断认定是否为应纳税行为，因此，纳税筹划人员应与税务部门保持密切的联系和沟通，多做协调工作，在某些模糊或新生事物的处理上得到其认可，以增加纳税筹划成功的几率，这一点在纳税筹划过程中尤其重要。
5. 基础性原则。纳税筹划是综合性非常强的一种理财活动，而会计核算规范、账证完整是纳税筹划最重要、最基本的要求，因为纳税筹划是否合法，首先必须要通过纳税检查，如果企业会计核算不规范，不能依法取得并保全会计凭证，或会计记录不健全，则纳税筹划的结果可能无效或大打折扣。
6. 目的性原则。纳税筹划的最终目的是企业整体效益最大化，而不单纯是企业税负最小。如某一方案虽然可以使企业税负降低，但可能使企业在此领域丧失优势，结果总体利润减少，则是不可取的。
7. 全局性原则。根据目的性原则，纳税筹划不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的减轻。也不能仅仅着眼于税法的选择，而要着眼于企业总体的管理决策，并与企业的发展战略结合起来，才能真正实现企业整体利益最大化的目的。
8. 经济性原则。只有在纳税筹划成本低于筹划收益时，纳税筹划才是可行的，否则，应当放弃筹划。
9. 可操作性原则。企业在纳税筹划过程中，应当全面权衡利弊得失，充分考虑节税方法的可行性，保证不能影响企业生产经营的正常进行。
10. 长期性原则。从财务管理的角度来讲，纳税筹划不仅仅是一种短期性的权宜之计，更是一种值得不断总结、提高的理财手段，应该作为企业的长期行为长抓不懈。
三、在我国目前的会计实务处理中的纳税筹划方法：
1. 缩小课税基础。指纳税人通过缩小计税基数的方式来减轻纳税义务和规避纳税负担的行为。缩小税基一般都要借助于财务会计的手段，一种比较常用的做法是使各项计纳税入最小化，尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。如我国税法规定，企业取得的国债利息收入不计入应税所得额，因此企业在进行金融投资时，当国债利率高于重点建设债券和金融债券的税后实际利率时，应当购买国债，取得纳税利益。
另一种常用的做法是在税法允许的范围和限额内，尽可能使各项成本费用最大化，如对已发生的成本费用及时核销入账，已发生的坏账、资产盘亏毁损的合理部分及时列做费用等。笔者所在企业是70年代成立的大型国有企业，近年来通过深化改革企业效益逐步提高，但多年沉积的坏账也比较多，其中最大的一笔是与一个关联企业近2000万元的应收账款，该关联企业已经停业多年，但由于不符合税法规定一直无法处理。2004年12月当地政府根据国家有关精神出台了企业财产损失税前扣除办法，根据这一规定，关联方的坏账经中介机构出具鉴定意见，并取得税务部门关于企业已经停业不具备还款能力的证明后即可向当地主管税务机关申报损失，经批准后可在企业所得税前扣除。利用这一政策，企业积极开展工作，很快就按规定提交了税法规定的全部材料，获得了全额在企业所得税前扣除损失的批复，减少当年应纳税所得额近2000万元，减少企业所得税支出660余万元，为企业创造了巨大的经济效益。
2. 适用较低税率。指纳税人通过降低适用税率的方式来降低纳税负担的行为，一般可采用低税率和转移定价法。低税率法是纳税人通过合法的途径，选择不同的地区、行业、所有制等，使自己直接适用较低的税率。如我国税法规定，老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税三年；国务院批准的高新技术开发区的高新技术企业，按15%征收所得税；投资于第三产业，可按产业政策在一定时期内减征或免征所得税等等。笔者所在企业近年来对外投资业务较多，在投资可行性论证时就充分考虑了新投资企业的适用税率问题，并成功运用这一方法成立合资企业一家，水产养殖企业一家，新办旅游企业、国贸企业两家，主辅分离改制企业一家等，充分享受了低税率和减免所得税的优惠，降低了企业的整体税负。转移定价法是在母公司与子公司、总公司与分公司以及有经济利益联系的其他公司之间，为共同获得更多的利润而在经营活动中进行的合理的价格转让。如母公司适用的税率较高而子公司适用的税率较低，母公司就可以通过转移定价法，以低于市场正常交易但仍比较公允的价格将货物转移给子公司，从而实现成本和利润的转移，取得少缴税款的优惠。还有在购销活动中利用地区性税负差别在低税区设立分支机构，将货物调到分支机构销售，就可以通过转移定价，减轻企业税负等。从实践来看，企业的规模越大，成员越多，经营范围和区域越广，利用转移定价法筹划的空间和成功的几率也就越大。
3. 延缓纳税期限。资金有时间价值，延缓纳税期限，可享受无息贷款的利益。一般而言，应纳税款期限越长，所获得的利益越大。如将折旧由直线折旧法改为加速折旧法，可以把前期的利润推迟到以后期间，就推迟了纳税的时间，即可获得延缓缴税的利益。另外，对能够合理预计发生额的成本费用，采用预提方式及时入账；以及尽可能地缩短成本的摊销期限等方法，都可收到合法延迟纳税的效果。笔者所在的企业是一个国有大型水力发电企业，由于受上游来水影响，全年发电十分不均衡，大部分的发电量和收入均集中在上半年实现，汛期和汛后发电量和收入只占全年的30%左右，而成本费用又集中在下半年发生，造成企业上半年盈利巨大而下半年又亏损严重的局面。如果按照税法规定按月预缴企业所得税的话，上半年需要预缴企业所得税近3000万元，这些预缴的所得税只有在下一年度实现利润时才能抵缴，将会长期大量占用企业生产经营资金，严重影响企业正常运转。经认真研究国家税法，仔细筹划后，企业与当地税务主管部门充分沟通协商一致，针对水电企业生产经营的特殊情况，税务部门同意企业按照近三年的实际收入及成本费用发生情况，采用配比的方法在对全年预计发生的成本费用每月进行预提计入成本，均衡了全年的利润实现与预缴所得税金额，为企业争取了巨大的资金时间价值。
4. 合理归属所得年度。所得年度的合理归属可以通过收入、成本、损益等项目的增减或分摊而达到。如企业销售货物有不同的结算方式，结算方式不同，其收入确认的时间也不同，收入归属所得的年度也就不同，因此，企业通过销售方式的选择，可以控制销售收入确认的时间，合理归属所得年度。另外，期末存货计价的高低，对当期的利润影响很大，不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末存货成本，出现不同的企业利润，进而影响企业所得税的数额。比如当物价水平持续上涨时，发出的存货采用后进先出法计价，可以多计本期发出的存货成本，相应地少计期末库存存货的成本，这样就会产生较低的期末存货，较少的税前收益，从而减少当期应交所得税；反之，若物价水平持续走低时，采用先进先出法比别的计算方法计算出来的期末存货低，从而加大了当期成本，减少当期应税所得额。但企业在一个会计年度内变更存货计价方法时，应按照会计准则的要求，对变更的相关内容要在会计报表附注中予以说明，从而实现合法筹划。
5. 适用优惠政策。指纳税人充分利用可享受的优惠政策直接减少应纳税额，来减轻或免除纳税义务的行为。国家为了鼓励某些特定地区、特种行业、特别企业、新特产品和特殊业务的发展，照顾某些特定纳税人的实际困难，制定了大量纳税优惠政策，纳税人完全可以通过合法途径，依靠纳税优惠政策减轻企业的纳税负担。每一项纳税优惠政策就是一个避税地，企业只要挂上一个避税地，就能够充分利用纳税优惠政策享受纳税优惠，这是目前企业最主要的纳税筹划措施。如笔者所在企业近年来发电机组等设备更新改造业务较多，为充分享受国家技术改造国产设备投资抵免企业所得税的优惠政策，在每次设备改造前都要进行缜密的研究筹划，制订切实可行的纳税筹划方案，尽量在改造过程中选用符合国家政策的国产设备，按照要求取得有关各方面的审批文件，并与当地税务主管部门密切保持沟通和联系，及时得到最新的纳税政策咨询，成功地进行了多次筹划，仅此一项就为企业节约企业所得税1000多万元。
四、纳税筹划应注意的问题
我的观点是以逃税为代表的违法手段不属于纳税筹划范畴，纳税筹划应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税策划和有利于纳税人的财务安排。总之，随着经济的发展以及纳税法制化进程的加快，纳税筹划将逐步成为每一个企业的自觉行为，成为企业走向成熟、理性的标志。只要政府及新闻媒介正确宣传、引导，我国企业的纳税筹划意识将会更加强烈，企业和国家都将从中受益。
参考文献
·王国华张美中. 《纳税筹划理论与实务》 中国税务出版社 2004
·贺志东. 《纳税筹划》机械工业出版社 2004
·曾培清等. 《如何进行纳税筹划》 北京大学出版社 2004
·《税收征收管理法》
