目 录
一、我国现行企业所得税制存在的缺陷及内外资企业所得税法比较
（一）我国现行企业所得税制存在的缺陷
（二）现行内外资企业所得税法比较
二、统一内外资企业所得税法的建议
（一）统一内外资企业所得税法的基本思路
（二）统一内外资企业所得税法的具体构想
内 容 摘 要
企业所得税又称公司所得税，是以企业（公司）组织为纳税义务人，对其一定时期内的应税所得额（纯利润）课征的一种税。在我国，由于课征对象为企业，称为企业所得税。企业所得税具有中性原则，兼顾效率和公平，是一国优化的税制结构中的重要税种，我国进行企业所得税制建设和发展有着十分重要的意义。
本文就我国现行企业所得税制存在的缺陷进行了单项阐述，对现行内外资企业所得税法进行了比较，并就如何统一内外资企业所得税，建立适应社会主义市场经济体制的企业所得税制度提出了建议。
公平税负 建立适应社会主义市场经济
体制的企业所得税制度
——企业所得税两法合并初探
企业所得税又称公司所得税，是以企业（公司）组织为纳税义务人，对其一定时期内的应税所得额（纯利润）课征的一种税。在我国，由于课征对象为企业，称为企业所得税。企业所得税具有中性原则，兼顾效率和公平，是一国优化的税制结构中的重要税种，我国进行企业所得税制建设和发展有着十分重要的意义。
一、我国现行企业所得税制存在的缺陷及内外资企业所得税法比较
（一）我国现行企业所得税制存在的缺陷
1．我国现行企业所得税制与WTO协定存在冲突
一是不符合国民待遇原则。从我国企业所得税制看，内外两套税法并存的现状，存在一些使外资企业待遇低于内资企业的规定，显然不符合国民待遇原则。如：固定资产折旧时留存残值的规定，对内资企业的规定为“残值比例在5%以内的，由企业自行确定”，对外资企业的规定为“一般不低于原价的10%，需要不留残值和少留残值的，须报经当地税务机关批准”。
二是不符合公平竞争原则。主要表现在外资企业享受的所谓超国民待遇。根据现行税制的规定，内外资企业所得税的法定名义税率都是３３％，由于减免税优惠和费用扣除政策的不同，造成实际税负产生重大差别，使外资企业的实际税负远远低于名义税率，也远远低于相同条件下的内资企业税负，如对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。而对内资企业的减免期限一般是从生产经营期开始。据统计，1992-1995年，涉外工商税收负担水平由6.64%降至5.48%，而同期全国平均水平为9.24%，目前企业所得税的平均实际税负率，内资企业为２５％左右，外商投资企业为１１％左右，相差一倍以上。
三是不符合透明度原则。WTO的透明度原则对税收而言，其目的是增强各成员国(方)之间税收法律制度的预见性，消除通过税收进行的财政补贴，实现国民待遇原则，防止税收歧视，促进国际自由贸易的发展。所以税收透明度原则的涵义应是税收在形式上是公开的，在内容上是公平、公正的。我国现行税法立法级次较低，透明度较差，不利于企业开展公平竞争。我国现行企业所得税制的立法层次不统一，较混乱，存在三个层次：第一，全国人大及其常委会制定的法律，仅有《外商投资企业和外国企业所得税法》一部。第二，国务院制定颁布的税收行政法规，有《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等两部。第三，由财政部、国家税务总局等国务院直属部门发布的政策，如《企业所得税暂行条例实施细则》、《企业所得税若干政策问题的规定》、《企业所得税税前扣除办法》等重要政策是以文件的形式发布的。此外，还存在大量的各级行政机关以文件形式发布的法规。
由于税收立法层次不统一，特别是属于第三层次的大量规范性文件和内部规定的存在，使税收法规及其政策规定缺乏透明度、稳定性以及可预见性，影响了法律的公平和公正，同时还为腐败现象的滋生提供了温床。
2．企业应税所得与企业财务会计所得之间的关系不明确
目前我国企业所得税的应税所得与企业财务会计所得之间存在着差异，税务机关没有单独实行一套完全独立的计税标准。《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》明确规定：纳税人计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。由于企业所得税涉及面广，包含了企业生产经营及其他社会经济活动的方方面面，在税前扣除及税务处理中，许多重要项目和重大政策问题未作明确规定，在确定应纳税所得额时，相当大的程度上依赖了企业的财务会计制度，致使所得税制度相对不完善。加之财务会计制度适应经济发展变化较快，而相应的税收政策明显滞后，常常出现税收相关的政策滞后于财务会计制度，或没有明确规定，当财政部相关财务会计政策规定有变更或出台新的政策时，各级国税机关不能看到相关文件，经常出现由纳税人提供新的财务会计相关文件，企业所得税税收征管处于被动。
3．企业所得税优惠政策效果较差
我国吸引外资的目的在于引进资金、先进技术，发展我国的基础产业和瓶颈产业。而对外资企业实行超国民的税收待遇并未实现以上目的。主要表现为：
一是外商投资企业产业结构不尽合理，引进外资的总体质量偏低。投资类型绝大部分为劳动密集型企业，技术密集型、资本密集型企业所占比重较小。
二是加剧了地区之间经济发展的不平衡。我国对外资企业的优惠政策主要体现为地域性的优惠政策，按“经济特区——沿海经济开发区——内地一般地区”从低到高设计梯级税率，而且特别优惠地区主要集中在沿海地区。我国经济的发展由于历史、地理等原因已存在很大的东西差距，这种歧视性的地域性优惠政策将进一步加剧地区间的不公平竞争，使经济的发展愈加不均衡。
近些年来，国家加大了对中西部地区的扶持力度，对中西部地区出台了比沿海地区的政策还要优惠的一系列税收优惠政策，但由于中西部地区自然条件的恶劣以及基础设施建设的落后，导致其仍难以与东部沿海地区相竞争，税收优惠政策难以真正吸引东部地区资金向西部地区转移。
4．存在双重征税，违背公平原则
我国企业所得税制属于古典制类型，对公司企业和股东个人分别课征企业所得税和个人所得税，并没有考虑重复征税的避免问题。现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收２０％的个人所得税，而企业对该项股息、红利已经缴纳了企业所得税，这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。这种重复征税将会使得公司在分配股利和不分配股利之间、在举债和募股之间发生一定程度的扭曲，从而不利于资源配置和整个社会的经济安全。
5．企业所得税征收管理体制不尽科学
主要表现在对内资企业所得税的征管工作中：
一是纳税地点不统一。《企业所得税暂行条例》规定，实行独立经济核算的企业应就地缴纳企业所得税，同时又规定，铁路、民航、邮电通讯、金融保险等企业实行全行业的集中缴纳。上述规定给税款的确定、审核、征收都造成了很多不便和冲突。容易出现征管宽严不一，导致不平等竞争。
二是征管主体多元化。目前中央企业及2002年1月1日起新办企业的企业所得税由国税机关征管，2002年1月1日以前办理的非中央企业由地税机关征管，国税、地税两个税务机关、两套人马分别征收同一种税，一方面，不仅增加了征收成本，而且加大了税务机关之间、税务机关与纳税人之间的矛盾，降低了征收效率；另一方面，征管主体的不一致，必然造成政策、法规执行上的不一致，严重削弱了征管主体对企业所得税的征管职能，且不利于维护税法的严肃性。
（二）现行内外资企业所得税法比较
1．税基差异
一是成本费用列支标准方面：第一，坏帐准备金，内资企业坏帐准备金的提取比例一律不得超过年末应收帐款余额的0.5%，而外资企业逐年按年末放款余额（不包括同业拆借），或者年末应收帐款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏帐准备。第二，利息支出，内资企业向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除，向非金融机构借款的利息支出，在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除，而外资企业的借款利息，可以列为当年的费用开支。第三，工资支出，内资企业按计税工资标准列支，计税工资的列支标准自2000年起为800元，个别地区确需高于该限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部和国家税务总局审定，超过计税工资标准的部分不予列支；福利、工会、教育三项费用分别按计税工资总额的14%、2%和1.5%计提；而外资企业只要经税务机关审核同意即可据实列支工资和福利费。第四，公益性、救济性捐赠支出，内资企业在不超过年应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除，而对于外资企业没有任何限制，允许全部在税前扣除。
二是资产的税务处理规定方面：固定资产的折价年限上，内资企业由行业财务制度规定，外资企业由税法规定；固定资产的加速折旧上，内资企业大多数实行分行业、分年限单项和综合折旧法，而外商投资企业和外国企业绝大多数实行加速折旧法；固定资产净残值率，内资企业为不得高于固定资产原值的5%，而外资企业不低于原值的10%。
2．税率差异
根据现行税制的规定，内、外资企业所得税的法定名义税率都是33%（外资企业实行30%的企业所得税税率和3%的地方所得税税率），虽然总体税率水平相同，但大部分地方政府对外资企业不征收地方所得税，以及减免税优惠和费用扣除政策的不同，造成实际税负产生重大差别。据有关调查统计，目前企业所得税的平均实际税负，内资企业为25％左右，外商投资企业为11％左右，外资企业所得税实际税率远远低于内资企业。
3．税收优惠差异。具体表现在：
一是在优惠期限上，内资企业的税收减免一般是从开业之日算起，最长不超过3年；而外商投资企业所得税对生产性企业，港口、码头、机场、铁路等基础设施减免税优惠。
二是在地域性的优惠政策上，对设在经济特区企业，产品出口企业，先进技术企业，给予从获利年度起一定时期的、经济技术开发区、沿海经济开放区等特定地区的外资企业，实施减低税率征收的优惠，即按15%、24%、10%的税率征收，而内资企业却无此优惠待遇，只有在国务院批准的高新技术开发区内才能享受15%的优惠税率。
三是再投资税收优惠上，对外商在中国投资将获取的利润进行再投资时，退还在投资额中部分或全部已缴所得税的优惠。
二、统一内外资企业所得税法的建议
（一）统一内外资企业所得税法的基本思路
按照党的十六届三中全会提出的税制改革要坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则为指导思想，在经济全球化趋势日渐增强的大背景下，既要遵循国际惯例，又要符合我国国情。以现行外商投资企业和外国企业所得税法为新税法的基本蓝本，体现与国际惯例的接轨。同时，应将适用于内资企业的《企业所得税暂行条例》向《外商投资企业和外国企业所得税法》靠拢，既保留现行两法中符合我国国情、易于操作、行之有效的原则和内容，又能适应国企改制、资产重组、购并、破产等新情况，遵循税收的国际惯例，使我国的企业所得税法更科学化、规范化、国际化。
（二）统一内外资企业所得税法的具体构想
1．统一后实行法人所得税制
一是纳税人的确定。法人所得税纳税人应以《民法通则》等有关法律中关于民事法律主体的规定为依据，并兼用注册登记标准和住所标准来认定居民法人和非居民法人。对不具有独立法人资格的独资、合伙企业及分支机构不征企业所得税，而征个人所得税。这种界定方法，不仅可以解决我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题，而且可以使企业所得税与个人所得税的界定更加分明，从而能有效地涵盖各种所得的征收面；同时这种界定方法，代表了国际税制的发展趋势，符合国际惯例。
二是统一规范法人所得税税基。在规范税基之前应建立独立的企业所得税会计制度，对企业应纳税所得额的计算和成本、费用、损失等各项目的计算等，在方法和标准上做出具体而明确的规定，彻底改变应纳税所得额的确定从属于企业财务制度的状况。同时，把规范税基的内容放在计税成本的确定上。计税成本的确定，应充分体现纳税人的劳动补偿、资本补偿和技术补偿。第一，呆账和坏账准备金提取的税务处理：统一后的企业所得税法关于坏账的处理应采用现行内资企业的方法，按照年末应收款项余额提取，分呆账准备金和坏账准备金。第二，利息费用支出的税务处理：统一后的企业所得税法。利息费用的支出应采用现行外资企业所得税的办法。企业发生的与生产、经营有关的合理的借款利息，应在提供借款付息的证明文件、且经当地税务机关审核同意后，准予在所得税前列支。第三，工资的税务处理：新的企业所得税职工工资的列支应摒弃现行计税工资的做法，采取目前外资企业工资列支的办法，即经董事会或企业决策层决定发给职工的工资，可据实在所得税前扣除。如果担心企业工资失控，可以通过个人所得税加以调节。为此，应加强企业所得税与个人所得税在税制上和征管上的衔接，一方面个人所得税应采用综合税制，或至少各项劳动所得应采取综合申报的方法，以便在公平的基础上进行收入调节；另一方面企业发放工资在税前据实扣除的前提是必须标明所领工资的每个人的身份证号码，这部分信息应能自动进入个人所得税的征管系统，以便于税务机关的稽核，防止税收流失。第四，公益或救济性捐款的税务处理：为了便于操作，新的企业所得税对公益或慈善性捐款支出的税务处理可以采取正列举的方式，但必须明确，这种公益或慈善性捐赠支出是指企业通过我国境内非盈利的社会团体或国家机关向教育、民政等公益事业或遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，企业不可以直接向受赠人捐赠，否则，这种捐赠不允许扣除。扣除方法应将现行的按应纳税所得额的一定比例，改为按照收入的一定标准从收入中扣除为宜。第五，资产的税务处理：在资产的税务处理规定方面，应明确固定资产折旧年限由所得税会计制度决定；允许符合条件的所有内资企业实行固定资产加速折旧的办法，以鼓励投资，促进企业技术进步；同时，把固定资产净残值率统一规定为不得高于固定资产原值的10%。
2、确定合理的税收负担
一是两法统一后税率总体水平的确定应考虑以下一些因素：第一，国际上公司所得税的税负水平。就西方发达国家来看，其税负水平大致在30％～40％之间。我国周边国家和地区，税率也大多不超过30％。因此，从吸引外资、提高国内企业竞争力的角度考虑，我国企业所得税税率不宜高于30％。第二，我国现行内外资企业所得税的税率水平。目前，我国内外资企业所得税的名义税率都是33％，由于税收优惠政策的不同，内资企业实际负担水平在25％左右，外资企业实际负担水平仅为11％左右。名义税率与实际税率相差很大。笔者认为，统一后的税率应与现行企业所得税实际税负大体相当较为适宜。第三，财政的承受能力和企业的可持续发展能力。大幅度降低企业所得税税率将会对财政造成一定的压力。但是，在我国当前仍以流转税为主，适当、合理地降低企业所得税税率水平是可行的。同时,税率的确定应该顾及企业的可持续发展能力。
二是我国企业所得税税率选择。从我国主要的周边国家和地区来看，企业(公司)所得税税率最高的印度为40％，最低的我国香港特别行政区为16.5％，其他国家如日本为37％，马来西亚为35％，韩国为34％，泰国为30％，新加坡为27％。世界上其他国家的税率大多在25％－45％之间。而我国由于大量税收优惠政策的存在，现行企业所得税的名义税率和实际税负相差很大。关于统一后企业所得税税率的设计，建议采用25％～28%的比例税率。另外，可以考虑设置1-2个低税率，如年应税所得额在3万元以下的税率为15%、年应税所得额在3--10万元的税率为20%，以此来体现国家对中小企业发展的照顾和支持，这是由于中小企业的发展对经济增长和解决就业问题具有特殊的作用，世界各国无不采取各种措施促进中小企业的发展。
3、调整企业所得税优惠政策。缩减优惠规模以扩大税基，是所得税改革的基本趋势。改革后的法人所得税在制定税收优惠政策时应考虑以下几个方面：
一是贯彻产业政策。根据当前形势的发展，将涉外税收优惠政策的目标转到产业导向上来，即实行以贯彻产业结构优化为目标的税收优惠制度，将产业结构调整置于区域政策之前，确保国家经济结构调整到位。在对待不同产业的发展上，可以实行产业不平衡增长战略，解决当前税收政策与产业政策的矛盾。具体做法是，按照国家产业发展序列要求，对能源和原材料工业、交通运输和通讯业、农林水利等基础工业和基础设施、高新技术企业和产品出口企业以及其他急需发展的产业和项目，可根据需要给予不同程度的税收优惠。对一般加工工业，特别是劳动密集型产业，则属于控制发展范围，不应再予优惠，同时还应鼓励资源综合利用、生态环境保护等项目的投资。
二是加强间接优惠。改进税收优惠方式，加强间接优惠的调节力度。间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让渡，其税收主权并没有放弃。可以借鉴国外经验从以下几方面予以调整：第一，准许加速折旧回收投资。第二，实行投资抵扣，对资本投资可按其投入额依照规定比例计算的金额抵扣当期应当缴纳的所得税税额。第三，费用扣除，规定特定范围费用开支的应纳税额扣除，如加拿大规定，科技开发费用可在当期应纳税额中全额扣除。第四，财政补贴或补助，如在加拿大，凡对繁荣加拿大经济有重要促进作用的投资项目，可以从政府得到资金支持。第五，特定准备金，是为减轻企业投资风险而设置的资金准备，如德国可设立折旧准备金、呆账准备金、亏损准备金等。
三是改进税收优惠结构。第一，统一内外资企业所得税优惠政策，给外商以国民待遇，从根本上杜绝了“假合资”、“假外商”的产生，有利于规范我国投资环境。第二，统一各地优惠政策。除保留海南、浦东等四个经济特区和一些“老少边穷”地区的特殊政策，其他地区一律实行统一的优惠政策。第三，统一对各类外商的优惠政策。对待港、澳、台商和其他外商一视同仁，消除地域歧视与国别歧视。第四，加大对高新技术产业的税收优惠力度。
四是优惠单独立法。将税收优惠政策的制定权完全收归中央，并制定统一的税收优惠法，使税收优惠走向规范化，同时，保证执行过程中的政令统一，加强执法中的透明度。
4．采用归集抵免税制，避免重复课税，协调好企业所得税和个人所得税。
在建立法人所得税制和个人所得税的所得税制结构时，为避免对来源于同一收入的所得额在法人和个人之间重复征税，对法人所得税制的类型的选择应考虑到与个人所得税制的协调问题。可借鉴有关国际经验，实行归集抵免制，即将企业分配利润时所缴纳的企业所得税款，归属到其股东的股息中，给予股东税收抵免，以消除对股息的双重课税问题；对公司股东分得的股息全部抵免后，不再交企业所得税；对个人股东分得的股息，在征个人所得税时给予部分抵免。比如，企业所得税的税率为２５％，个人所得税为３５％，对分得的股息只需补缴１０％的个人所得税。这样既能避免重复征税，又能对企业和个人这两个独立纳税人行使征税权。
5．配套改革，统一规范企业所得税的征收管理。
企业所得税征管可以作以下选择：
一是我们可以借鉴世界上实行分税制国家的做法，由国税部门负责征收管理，并按共享比例分别划入中央与地方财政，避免两个税务机关之间发生争抢税源的现象，也便于从总体上把握企业所得税制建设和政策选择中的问题。
二是企业所得税与流转税征管统一，即以缴纳增殖税、消费税为主的企业企业所得税由国税机关征管，以缴纳营业税为主的企业企业所得税由地税机关征管，并按共享比例分别划入中央和地方财政，避免企业多头报税，节约纳税成本。
同时，要积极创造条件，实现税收征管电子化，尽快做到网上申报、网上计税、网上缴纳，即实现纳税申报和缴税入库网络一体化。传统的纳税申报和缴税入库是两项工作，纳税需要先到税务局进行申报，再到银行去缴税，而税务机关则须将银行反馈的已缴税款信息与纳税人的申报信息进行核对，核对一致后才算完成税款征收工作。而实现纳税申报和缴税网络一体化后，纳税人只需在线输入申报数据，通过在线审核确认无误后即可提交。随后可进入网上缴税环节，通过信用卡网上支付方式，将税款划入国库，并把税款入库和申报数据同时传送到税务机关，达到减少工作手续和环节，提高工作效率，方便征纳双方的双赢效果。
参 考 文 献
1、《企业所得税暂行条例》
2、《企业所得税暂行条例实施细则》
3、《企业所得税若干政策问题的规定》
4、《企业所得税税前扣除办法》
5、《外商投资企业和外国企业所得税法》
6、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》
