生产企业出口退税制度研究

一、我国出口退税制度的发展变化

二、现行生产企业出口退税制度问题分析

三、完善生产企业出口退税制度的对策

摘要：出口货物退（免）税是对报关出口货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税或免征应纳税额。我国现行出口退税在实际操作中分为外贸企业和生产企业两类办法。本文主要对生产企业出口退税制度，从政策制定以及实际运行中所涉及的问题方面进行分析和探讨，提出一些解决问题的方法。

关键词：生产企业；出口退税；免抵退办法

生产企业出口退税制度研究

出口货物退（免）税是对报关出口货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税或免征应纳税额。它是国际贸易中通常采用并为各国接受的、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种税收措施。由于这项制度比较公平合理，因此它已成为国际社会通行的惯例。我国的出口退税政策自实行以来，对促进出口发挥了重要作用，成为影响出口贸易的重要制度之一。我国现行出口退税在实际操作中主要分为外贸企业和生产企业两类办法，本文主要对现行生产企业的出口退税制度，从政策制定以及实际运行中所涉及的问题方面进行分析研究。

一、我国出口退税制度的发展变化

我国的出口退税政策是根据我国国情，参照国际通行的做法而制定的，它的产生是我国对外开放，进行社会主义现代化建设的必然产物，我国出口货物退税机制的建立和发展过程大致可以划分为三个阶段：

第一阶段为国民经济恢复、发展和调整时期。新中国建立初期，为了尽快恢复国民经济，实行社会主义建设，政务院1950年12月21日正式发布生效的《货物税暂行条例》实施细则第10条规定：已税货物输出国外，经公告准予退税者，得由出口商向税务机关申请退还货物税税款。而后又零星出台了一些规定，对部分出口产品实行退税政策。这一时期的退税政策，因受政治等因素影响，政策缺乏延续性、变动较大。

第二阶段为十一届三中全会后社会主义现代化建设新时期。1984年10月，国务院颁发的《产品税条例（草案）》明确做出对进口产品征税、出口产品退税的规定。1992年12月国家税务局《国家税务局关于使用出口产品税收专用缴款书的通知》（国税函发[1992]816号）规定从1993年1月1日，出口企业使用出口产品税收专用缴款书申报退税。至此，出口企业申报退税需提供的凭证发展到“三票两单”，形成了一个具有中国社会主义初级阶段特色的、较为完善的出口产品退税管理机制。

第三阶段为1994年1月1日新税制实施以后。根据新税制要求，为强化退税管理，建立适应社会主义市场经济发展的、科学的出口退税制度，1994年2月国家税务总局颁发了《出口货物退（免）税管理办法》(国税发[1994]31号)，该办法在进料加工和来料加工的税务管理、退税凭证、退税申报表、退税预算级次和科目、会计处理及违章处罚等方面作了较大的改革，更为系统化、规范化。

二、现行生产企业出口退税制度问题分析

我国从1994年税制改革到1997年生产企业出口退税均采用先征后退的办法，1997年开始实行“免、抵、退”税办法，但并未全面推广执行。2002年全面推行“免、抵、退”税办法，并对原有规定做出了重大修订，包括扩大执行企业的范围、采用实际出口离岸价作为计税依据、实行按月申报和按月审核、取消出口销售额占全部销售额50%方可退税的限制等。2002年的“免、抵、退”税管理办法在计税依据、计算方法、征退税的管理以及电子化管理和审核等方面做出了统一和规范，加强了征退税管理部门的衔接，推进了电子化进程，对完善“免、抵、退”税起到了促进作用。

“免、抵、退”税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

实践证明，实行“免、抵、退”税具有一定的科学性和严密性，但也存在以下两方面问题：

（一）“免、抵、退”税政策制定

1、出口退税财政负担体制问题

《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于出口退税机制改革后有关预算管理问题的通知》（财税明电[2003]1号）规定：从2O04年1月1日起报关出口的货物需退付的增值税（含出口货物“免、抵”增值税税额），属于各地区出口退税基数部分的退税额，由中央财政负担；超基数部分的退税额，由中央和地方按75：25的比例分别负担。这可能带来两方面的负面影响：第一，加剧地方保护主义和国内市场分割，打击出口。由于增值税贯穿产品生产的所有环节，很少有产品是完全在一个地方完成，这就意味着，出口企业所在地不可能收取出口产品所含的所有增值税。由出口企业所在地政府分担出口退税，就会造成收取了出口产品上游生产环节增值税的地方政府不必分担出口退税，而出口地政府则要超额分担出口退税。因此，必然导致地方政府限制本地企业出口外地产品，从而进一步加剧地方保护主义和国内市场分割，由此带来的对出口的负面影响将是长期的、巨大的。第二，扭曲对外贸易结构。由于出口越多，出口地政府要分担的出口退税越多，因此，出口地政府不仅将限制收购外地产品出口，而且将限制使用外地上游产品的货物出口，其结果可能是：恶化出口产品结构，由于大量上游料件的出口，将使我国出口总体的产品结构出现低层化。

2、“免、抵”调库及退税指标问题

现行“免、抵、退”税没有从根本上解决退税问题，“免、抵”税款调库滞后，加大了国税部门组织收入的难度。现行税收管理体制和退（免）税计划管理体制造成地区间税收收入及退税进度的不平衡，弱化了税收计划管理。经济发达地区，收入形势好，不急于办理“免、抵”税款调库，人为控制收入进度，“免、抵”税款成为税收任务的蓄水池，且“免、抵”调库数量少，占用退税计划较少，专业外贸公司的退税额度相对宽松；经济欠发达地区则正好相反，生产企业“免、抵”调库计划占整个退税计划相当大的比重，外贸企业退税额度相对紧张，与发达地区的外贸公司相比，处于不平等的税收环境之中。此外，出口退税指标分配不规范，在现行机制下，出口退税指标的分配与下拨无明确的规范，具有较大的随意性。

3、“倒交税”问题

根据“免、抵、退”税政策规定，由于存在出口货物征、退税率的差异，免抵退税不予免征和抵扣税额部分应从进项税额中转入成本，若进项税额不足抵减，“应交税金——应交增值税”科目将会出现贷方余额，造成出口货物不仅不退税而且征税的“倒交税”问题。出现这一问题是由于出口货物最后环节增值额较大、出口货物征退税率差距较大或者大量使用免税原材料等原因。

4、备案部分不退税的问题

对年度终了后未收齐单证的备案部分，现行政策是待单证收齐审核通过后，免抵额等于免抵退税总额，即全额办理免抵调库，不办理退税。这与“免、抵、退”税对未抵完的进项税额应予以退税的这一政策精神不符。

5、小型出口企业的认定问题

现行政策规定上年度内外销之和在200万人民币（含）以下的小型出口企业，可于每年12月一次性办理“免、抵、退”税。这一政策确实为出口业务量小的企业减少了申报工作量，也减少了税务部门的审核工作量。但往往该类“小型”企业的出口业务较小，而国内销售不止200万元，却不能按此规定简化申报。

（二）、“免、抵、退”税办法在实际操作中存在的问题

1、计税依据确定问题

“免、抵、退”税计算是否准确，关键是计税依据如何确定。现行政策规定出口货物退（免）税的依据为出口货物的离岸价(FOB)。出口货物离岸价以出口发票上的离岸价为准，若以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等；若出口发票不能如实反映离岸价，企业应按实际离岸价申报“免、抵、退”税，税务机关有权按照有关规定予以核定。这一规定过于概念化，缺乏统一的操作尺度，形成出口发票价格、报关单注明的价格和实际结汇金额三种离岸价格，有些出口货物的三种离岸价格相差甚远，造成计税依据不统一，计算不准确，调账频繁。有的企业将应纳税的销售收入先作外销收入申报免税，其进项税金抵减其它内销应纳税金，一定时期以后再予以调整，达到少缴税或自行缓缴税的目的，造成虚假预免预抵税。此外，在征、退税率不一致的情况下，企业有故意降低计税依据的倾向，以减少“免抵退税不得免征和抵扣税额”。

2、进口料件管理问题

进料加工复出口业务会涉及“免抵退税额抵减额”和“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，而这两个指标会直接影响“当期应退税额”和“当期免抵税额”。进口料件的不申报、少申报或缓期申报都会对生产企业当期进项税金是否正确转出造成影响，从而直接影响生产企业当期应纳税金、免抵退税款的计算。

3、操作复杂、退税申报质量差的问题

从2000年全面推行“免、抵、退”税来看，复杂的“免、抵、退”税政策给纳税人依法办税和税务机关的退税管理都增加了难度。从纳税人的角度看，企业在每月的申报中要填报数种申报表，还要查找和录入大量的数据，加之退税申报软件设计不尽合理导致使用上的困难等问题，企业完成一次申报要耗费大量时间，并且普遍申报质量较差。从税务机关的角度看，由于“免、抵、退”税企业众多，且政策繁杂，为了严格退税管理和减少纳税人申报错误，各级税务机关必须提供大量的审核和咨询服务，有的审核人员甚至逐项、逐份辅导企业填写“免、抵、退”税各项申报表和操作申报系统。

4、出口退税计算机管理系统问题

（1）、电子信息滞后。虽然国家大力完善相关电子信息的传输系统，但退税机关办理退税所需要的相关电子信息仍有滞后且信息质量不高的情况。如缺少结转深加工出口和进口信息、保税区出口信息。从实际工作中看，相关电子信息滞后造成企业当期“免、抵、退”税审核通过数较小，影响“免、抵、退”税的及时办理。系统不能自动清分企业已进口、出口但未申报的信息，退税部门对企业超期未申报应按内销征税的操作的工作量较大。

（2）、海关商品编码对审问题。审核系统只对出口货物商品码的8位基础码进行审核，不对扩展码（8位基础码以后）进行审核，而很多商品扩展码不同其退税率也不同。退税部门对此只能进行人工审核，加大了退税部门人工审核的工作量，不利于准确审核、办理“免、抵、退”税。

三、完善生产企业出口退税制度的对策

规范生产企业“免、抵、退”税办法，是加强税务管理，推进依法行政、依法治税的必然要求，可从以下方面加强和完善“免、抵、退”税制度：

（一）“免、抵、退”税政策制定

1、为避免地方分担出口退税的负面影响，可将增值税改为中央税，仍由中央政府承担出口退税。2002年地方分享的增值税收入约为1600亿，而地方应承担的出口退税约为530亿元，以2002年为基数，如果将增值税改为中央税，且实现地方分担出口退税，则地方财政会减少收入约1070亿元。为了不使地方财政遭受损失，可以将其他的共享税如企业所得税作为地方税，或者允许地方开征新税种，如遗产税等。全世界大国中只有中国与德国将增值税作为共享税，在共享增值税的情况下进行出口退税，要实现各级政府权利与义务的平衡，确有不少困难。将增值税改为中央税，由中央政府承担出口退税，既可以消除现行出口退税中各级政府权利与义务不平衡的问题，又可以避免地方分担出口退税所带来的负面影响。从操作层面看，由于开征新税或将其他共享税作为地方税，地方利益得到保障，容易取得地方政府的支持，因而具有较强的可操作性。