中国先行税制的简要评价
1、1994年的税制改革
2、行税制存在的主要问题
二、面向二十一世纪的中国税制改革
1、增值税
2、消费税
3、营业税
4、关税
5、企业所得税
6、个人所得税
7、开征社会保障税
8、完善地方各税
9、税收征管制度改革
内 容 摘 要
中国现行的税收制度主要是经过1994年的税制改革以及随后进行的税收征管改革后形成的。这次税制改革是在我国经济体制改革全面向前推进的过程中进行的，是作为经济体制改革的重要内容之一而进行的。社会主义市场经济体制的建立，是我国经济体制的一次根本性改革。与此相对应，这次税制改革也是一次根本性改革，是我国建国以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革，如此之大的举动在世界上也属罕见。改革的方案是在十几年税制改革的基础上，经过多年的理论研究和实践探索，积极借鉴外国税制建设的成功经验，结合我国的国情制定的。对这次税制改革给予一个正确、科学的评价，对于推动下一步的税制改革乃至整个经济体制改革，都是十分必要的。
税制改革研究
——浅谈当前我国税制改革的问题及设想
一、对中国现行税制的简要评价
中国现行的税收制度主要是经过1994年的税制改革以及随后进行的税收征管改革后形成的。这次税制改革是在我国经济体制改革全面向前推进的过程中进行的，是作为经济体制改革的重要内容之一而进行的。社会主义市场经济体制的建立，是我国经济体制的一次根本性改革。与此相对应，这次税制改革也是一次根本性改革，是我国建国以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革，如此之大的举动在世界上也属罕见。改革的方案是在十几年税制改革的基础上，经过多年的理论研究和实践探索，积极借鉴外国税制建设的成功经验，结合我国的国情制定的。对这次税制改革给予一个正确、科学的评价，对于推动下一步的税制改革乃至整个经济体制改革，都是十分必要的。
（一）1994年税制改革的成绩
从10年多运行的总体情况看，新税制运转基本正常，对于促进社会主义市场经济发展，保证财政收入，加强宏观调控，推动改革开放，促进经济与社会的发展，起到了重要作用。主要成果表现在：
1、初步规范了税收分配关系，增强了税收的聚财功能，促进了税收收入的快速增长。税制改革之后，税收收入保持了持续快速增长态势，全国税收收入在1995年前每年增长近1000亿元，1996年后每年增长超过1000亿元，2000年和2001年增长突破2000亿元，2004年更是增收了5000多亿元。这里面除了经济增长的因素外，主要是是税制改革所形成的以增值税为主体税种的复合税制的积极作用的结果，也是税收征管改革、计算机网络的广泛应用从而加强征管的积极效果。
2、公平税负，促进了企业的平等竞争和经济结构的合理调整。新税制初步统一了税法，清理和限制税收减免政策，使行业间、产业间、产品间、不同所有制形式的企业之间以及地区之间的总体税负趋于公平合理，有利于企业之间的公平竞争，推动了产业结构和产品产品结构的调整，促进了资源的合理配置。与此同时，配合国家产业政策，实行各种必要的税收优惠政策，并通过消费税、资源税、农林特产税等税种的特殊调节，积极发挥了税收的宏观调控作用，进一步促进了经济结构的调整。
3、合理分权，在一定程度上调动了中央和地方两个积极性，增强了政府的宏观调控能力。在新税制实施的同时进行了分税制财政体制改革，划分中央税收和地方税收，分设国家税务局和地方税务局两套税收征收管理机构，提高了各级政府和财税部门组织收入的积极性，尤其是促进了中央财政收入的增长，有效地增强了中央财政在宏观调控中的主导作用。
4、推动了对外开放的进一步发展。新税制充分借鉴外国税制改革的成功经验，与国际税制改革的趋势和潮流基本相吻合，基本实现了与国际税制的接轨，为对外开放的进一步发展营造了一个良好的税收环境。
5、初步建立了现代税收征管模式，促进了税收征管效率的提高。经过税收征管改革，建立起了“以自行申报和纳税服务为基础，计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式，实现了新旧模式的平稳过渡，提高了税收征管的质量和水平。
总之，经过1994年税制改革和10年来的逐步完善，我国已初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税收制度，勾画了面向21世纪的税制框架，为下一步税制改革打下了坚实的基础。
（二）现行税制存在的主要问题
如上所述，1994年税制改革是一次重大的、根本性改革。对于这样的改革，指望一次改革后就一劳永逸的想法是行不通的，只会引起剧烈的波动和不稳定，最终导致改革的失败。因此，1994年的税制改革采取了分步到位的做法，选择了一些问题多、矛盾突出、改革难度大的地方率先进行改革，而对一些矛盾步突出、改革难度大的项目留待条件成熟时再改革。另一方面，1994年税制改革已经过去10年多，国内的政治经济形势与国际环境已经发生了很大的变化，需要对原有税制进行调整改革。这两方面的原因使现行税制出现了不适应的地方，主要有：
1、从税制结构看，现行税制基本上属于以流转税为主体的税制结构，在全部税收收入中来自流转税方面的收入大约占70%以上，而增值税一个税种的收入就占全部税收收入的40%多，原来设计的“双主体”税制结构名存死亡，与发达国家的税制结构相差甚远，与其他发展中国家的税制结构也有一定差距。这种格局尽管对简化征管、保证财政收入具有一定的作用，但增加了税收对经济的扭曲影响，减弱了税收的宏观调控作用，不利于发挥税收的综合调节作用。
2、现行税制还没有充分体现公平竞争和国民待遇原则。目前，我国内外资企业实行两套不同的所得税制度，土地使用税、车船使用税、房产税等按内外资分别设置，城市维护建设税、耕地占用税等对“三资”企业不征收，各税种还对外资企业设有种种优惠政策，形成对外资企业的超国民待遇。不同地区之间的税收政策也存在较多差别，区域性的税收优惠政策过多过滥。这种状况不适应社会主义市场经济发展的需要，不利于促进公平竞争，不利于国内统一大市场的形成。与此同时，现行税制还存在对外国产品的非国民待遇，如对使用国产设备的优惠政策等，不适应加入WTO的需要。
3、现有税种不完善，问题越来越突出。如增值税和营业税是两个并列的税种，在征税范围上存在交叉和重叠，同时，由于一些行业没有纳入增值税的课征范围，致使增值税的抵扣链条存在缺陷，划分范围复杂，加大了征管的难度；生产型增值税不尽造成了增值税链条机制的断裂，更重要的是存在重复征税，影响投资和科技进步，导致对出口产品的不彻底退税；消费税只对11类产品征收，品种少、税目多，调节范围过小，调节力度不够；法人所得税和个人所得税的配套考虑不够，存在双重征税，造成避税漏洞；企业所得税名义税率偏高，优惠太多且分布不合理，欠发达的中西部地区享受的优惠少，与开发大西部的形势不相适应；个人所得税实行分项征收，分类计税不公平，累进税率只对部分项目征收，加上征管薄弱，在调节个人收入水平上没有起到应有的作用，不利于社会的协调、稳定发展；固定资产投资方向调节税没有取消，与新的经济形势不协调；地方税种的改革迟迟未出台，地方税体系没有建立和健全起来，不利于保证地方政府正常的税收收入需要；等等。
4、社会经济发展对税收制度提出新要求，一些亟待开征的税种还没有开征。如随着个人财产的增加已有的房产税、车船使用税缺乏调节力度，遗产税尚未出台；随着经济改革和政府机构改革的加快，迫切需要加快社会保障制度改革，但社会保障税还没有开征；随着证券市场的发展和《证券法》的出台，完善证券交易税和证券税制的问题已提到日程上来；随着可持续发展的提出和日益受到重视，原来的资源课税制度还有待进一步完善，绿色生态环保税制还没有建立起来；等等。
5、以费挤税，费大于税，与社会主义法制建设的步伐不相适应。一方面，尽管税收收入连年保持了快速增长，但宏观税负仍然不高，税收占GDP地比重仍然偏低；另一方面，政府收入形式不规范，税外收费泛滥，税费整体负担已达到甚至超过发展中国家水平，接近一部分发达国家水平。尤其是小型企业和个体工商户很多交费甚至于多过了交税，未达起征点4000元的个体户免得了税却免不了费，各种费用严重侵蚀了税基，增大了纳税人的负担，很不利于经济的发展和国家宏观经济调控。
6、税收征管制度有待进一步深化改革。尽管当前进行的税收征管改革取得了明显成效，实行了新旧征管模式的转轨，并根据经济发展和征管改革需要修订了征管法，但由于改革实施的时间较短，一些配套措施尚不完善，造成征管中的一些疏漏，尤其是税收管理环节受到削弱，存在脱离实际的现象。与此同时，税收征管深层次的一些问题并没有得到根本解决，如税收征管手段落后，税务机关之间、税务机关与纳税人之间、税务机关与银行、海关等部门之间尚未联网，限制了税收的征收和稽查，阻碍了税收征管效率的提高。从发展的观点看，任何税收征管制度都不是一成不变的，需要随着经济、技术条件的发展变化而改变。在新的世纪，我们面临经济全球化的趋势，电子商务等新的经营方式飞速发展，给税收征管带来了新的挑战。与此同时，计算机信息技术发展越来越完善，纳税人会计电算化程度越来越高，POS机和电子货币的普及带来现金收付越来越少，为税收征管的数字化、电子化、信息化、现代化创造了条件，税收征管制度需要不失时机地进行相应改革。从目前来看，CTAIS系统的广泛应用，金税工程的日趋完善，630工程的开通等信息化手段的运用已经给我们的税收征管效率和质量带来了很大的提高。
二、面向21世纪中国税制改革的主要内容
一国的税收制度是处于不断变化过程中的，要随着该国政治、经济、社会的发展变化而不同程度地发展变化。中国是一个发展中国家，又处于经济体制的转轨过程中。这决定了中国目前的税制与其他国家相比，处于更加的不稳定之中，需要不断进行改革完善。
人类社会已经进入21世纪。21世纪是各国发展的一个重要时期，也是中国全面实现现代化的重要时期。税制改革将构成中国这一时期各项改革发展的重要内容之一。根据上述对中国现行税制的评价和新旧世纪交替之际中国所面临的国际国内形势，面向21世纪的中国税制改革应包括以下几个主要方面：一是对现有税种制度的调整改革；二是费改税；三是适应经济社会发展需要，开征一部分新税；四是深化税收征管改革。主要改革内容如下：
（一）增值税1、逐步扩大增值税的征收范围
增值税的征收范围越广，征收链条机制就越紧，越有利于消除重复征税，降低征收成本，加强税的控制。因此，从理论上讲，增值税的征收范围越广越好，应包括各行业和制造、批发、零售各环节。但由于增值税的技术操作性强，配套条件要求较高，而各国征管水平、手段不一，加之需要考虑与其他流转税的协调配合和分税制等因素，增值税的实施范围有宽有窄。从我国增值税实践出发,我国增值税的征收范围应该扩大。这一点目前认识已基本一致,不同的只是在操作的步骤上,是一步到位,还是分步到位。笔者认为,分步到位不能彻底解决现行增值税征收范围的弊端,且工作量大,选择一步到位的方式比较适宜，只对部分不宜实行增值税的特殊行业（如金融、保险、邮电等）保留简易征收方法。考虑到目前营业税已成为地方财政的一个主要收入来源,增值税与营业税的合并应与分税制的完善同步进行,重塑地方财政的主要收入来源。方法之一是扩大增值税的地方分享比例；方法之二是在普遍征收中性增值税基础上,对部分第三产业,如餐饮、娱乐等,允许地方再征收一道消费税。同时,对其它地方税进行改革,清费立税,扩大地方税收来源。
2、尽快实行增值税由生产型向消费型转型。
1994年税改时基于财政收入、控制投资规模以及物价影响的考虑，选择了生产型。现在时过境迁，后两个因素已不复存在，由生产型转为消费型的唯一障碍是对财政收入的影响。而近年来税收收入快速增长，2004年更是增长了5000多亿元，增幅达到了25%，给增值税的改革奠定了坚实的财政基础。目前有两种观点:一是先选择收入型作为过渡,条件成熟时再实行消费型；一是直接过渡到消费型。笔者赞同后一种观点，因为收入型增值税在实际征管工作中难以操作将给税收征管带来很大的麻烦,不符合我国的税收征管实际情况。在选择消费型税基时,可以通过其他途径,减缓其对财政收入影响：一是对存量和增量固定资产区别对待,对增量固定资产所含税款允许抵扣,对存量固定资产所含税款不予抵扣或实行挂帐、分期抵扣；二是先在矛盾较为突出的行业,如高新技术企业、矿产企业等资本有机构成高或劳动创造价值比例高的企业试行,根据财政承受能力再逐渐扩大范围；三是合理选择实行消费型税基的时间。这些增收因素可以缓解实行消费型税基对财政收入的冲击程度，再加上宏观经济状况好转,税收收入形势较好，目前不失为推行消费型税基的较佳时机。从东北老工业基地2004年实行消费型增值税试点工作以来，目前运行良好就是很好的例证。
3、税率可以暂维持0、13%、17%三档，以后适时适当降低。
但不应该企望通过设置多档税率达到某些特殊调节目的，否则将违背增值税的中性原则，使增值税制复杂化。商业4%和工业6%的征收率对这部分纳税人负担相对过高。尤其是商业小规模纳税人很多行业的毛利率都达不到4%。
4、适时清理不适当的税收优惠，对增值税减免的数量应尽量控制在较小范围。
应注意更新观念，对一些特殊行业和特殊群体的鼓励和扶持，不一定都通过税收优惠的形式。对于确实需要国家鼓励扶持的,在《增值税条例》中予以确认,按产品从生产到销售全环节给予减免；对于由税务部门给予直接减免或即征即退的临时,应严格控制范围,逐渐清理减少,最终全部取消；对于财政返还,应立即进行清理,停止使用这种不规范、透明度低,与市场经济和国际惯例不相适应的减免优惠形式。
（二）消费税
按照1994年开始施行的《中华人民共和国消费税暂行条例》，目前消费税的征税范围有烟、酒、贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、小汽车等11种商品，在税率设置上共分14个档次，最低3%，最高45%。在这11种商品中包括目前常见的化妆品和护肤护发品，但是由于众所周知的原因，目前日益普及的手机等中高档消费品并不包括在内。 对此，中国税务咨询协会常务理事丁芸教授指出，消费税的作用之一是调节消费结构，控制超前消费，而消费结构是随着经济的发展不断变化的。由于奢侈品的界定具有一定的时效性，所以，随着经济的发展、人们生活水平的提高，有些应税奢侈品已变成了普通消费品乃至生活必需品。这就导致了消费税征收范围的越位。例如，对护肤护发品征收的消费税。与此同时，消费税的缺位则主要体现在：未将一些近年兴起的奢侈品、对环境危害较大的消费品列入征税范围。如高尔夫球、保龄球、移动电话、以木材为原料的贺卡及一次性筷子、一次性塑料包装物等。 事实上，中国对高档商品所表现出的旺盛消费能力已引起了世界的瞩目。高盛公司伦敦总部的分析报告显示，2003年中国的奢侈品市场已达20亿美元，占全球销售总额650亿美元的3%，上升幅度位居全球之首。 有鉴于此，专家建议在取消对护肤护发用品、汽车轮胎、酒精征收消费税的同时，对高档消费品（高档手表）和高消费行为（如高尔夫球、保龄球、狩猎、跑马、桑拿、按摩、健身等）列入征税范围。 “对于奢侈品征收消费税已经达成了共识，但是在具体的定义和税率上还需要进一步研究。”某些高档消费品的界定应作一定的调整。例如将汽车列为高档消费品虽然已经没有异议，但有专家指出，随着汽车逐渐进入百姓家庭，汽车已经从传统的高档消费品变为了普通的代步工具。只有一部分高档轿车才属于真正的奢侈品，但是如何区分二者有待进一步研究。对此，笔者认为消费税改革应有以下几方面：
1、合理调整消费税的征收范围。对非消费品和普通消费品，如轮胎、酒精等，逐步停止征收，增加对不利于环保的消费品征收。适应营业税的改革需要（并入增值税），将部分高档服务消费行为纳入征收范围。
2、对奢侈品、高档消费品，如小汽车、摩托车、烟、酒、高档化妆品，以及高消费行为，税率适当从高。
3、将燃油税、车辆购置税并入消费税。
4、由于各地区收入水平和消费水平差异较大，可以考虑允许各地征收一定比例的消费税地方附加或地方消费税，增加地方财源。
5、在条件成熟时，将此税由价内税改为价外税。
6、将此税由中央税改为中央与地方共享税，中央拿大头。
（三）营业税
1、合理调整征税范围。将交通运输业和建筑安装业等以及大部分劳动服务业纳入增值税范围，只保留对部分不适宜征收增值税的特殊服务业（金融、保险、邮电等）征收。
2、开征证券交易税，将其纳入营业税的征收范围。
3、简化税目、税率，清理、规范减免税。
（四）关税1、适应国际贸易发展的需要，逐步降低税率总水平，合理调整税制结构。既要从有利于我国有效利用世界资源、促进国内企业转换经营机制、走向市场、加速技术改造和产业结构调整等出发，采取积极的降税姿态；又要考虑到中国是一个发展中国家，不能超过自身的承受能力，实行稳妥的降税步骤。
2、逐步取消不适当的减免税，扩大税基。通过降低名义税率、调整结构和扩大税基，使名义税负与实际税负大体相符。
3、根据国际惯例和协定，结合中国实际，制定关税税则，合理设置税目。
4、正确、灵活的运用各种税率、特别关税、反倾销税等关税手段，适度保护国内产业，维护国内企业的正当权益，促进国际贸易的健康发展。5、加强征管，严厉打击走私。
（五）企业所得税
1、将现行的内外两套企业所得税合并为统一的法人（企业）所得税，统一税法，简化税制，公平税负，促进竞争。
2、从国际惯例出发，结合中国国情，以科学、严密的法人所得税法为依据，规范法人所得税的税基，正确处理法人所得税制度与企业财务会计制度的关系；
3、在严格征管的基础上，适当降低法人所得税的税率，以25%左右为宜。考虑到中国经济发展不平衡，中小企业众多的实际情况和目前国外的情况，对中小企业继续保持较低的税率，但不宜再采取全额累进税率的形式，而应采取比较简单的超额累进税率或者有区别的比例税率。
4、妥善处理企业所得税的优惠待遇问题。一方面，企业所得税要尽量创造公平的纳税环境，促进公平竞争；另一方面，企业所得税作为政府的一个主要调控工具手段，要贯彻国家的有关政治、经济、社会政策，因时、因事、因地制宜地采取适当的优惠政策。今后的优惠应当更多地转向产业优惠，
以配合国家经济结构的调整，促进产业结构优化。
5、法人所得税收入继续作为中央与地方政府共享收入，但要改变收入划分和征收管理办法，不宜再按企业的行政隶属关系划分收入归属和管理权限，而应按税率分享，有一家税务局负责征管或两家税务局各自征管。
（六）个人所得税
1、根据我国国情，选择合适的个人所得税制结构模式。从长期看，应采取综合所得课税模式，以年度为课征期，对各类所得实行综合征收。从近期看，比较可行的方法是采用综合与分项相结合的征收方法，即混合制类型。综合制可以先在有条件的地区试行，然后逐步推广。同时，在条件不具备的情况下，对于某些零散、小额的收入，采用低起征点、低税率、普遍征收的办法，由支付者扣缴或者由税务机关核定征收。
2、逐步扩大征收范围。在条件具备时，适时对股票转让等金融交易所得、农业所得等征收个人所得税。
3、合理确定税基。把定额和定率相结合的扣除方法改为当前许多国家普遍采用的“因素扣除法”，对个人基本生活和赡养人口的费用，住房、医疗、教育、培训等专门费用，老人、残疾人的特殊费用等的扣除标准应能保证其基本需要，并进行指数化调整。
4、调整税率，公平税负。对各类所得同等对待，统一税率，合并纳税。实行适度的超额累进税率，级距不宜超过6级，最高边际税率不超过50%。
5、以归集抵免制解决企业所得税与个人所得税之间重叠征收的问题。
6、普遍推行自行申报制度，建立源泉申报扣缴和自行申报相结合的双向征管模式。
7、将个人所得税改为中央与地方政府共享税。
（七）开征社会保障税
1、在建立一个统一、规范、高效、完善的社会保障制度体系的同时，为保证社会保障的资金来源，应征收社会保障税。
2、设立基本养老金、事业和医疗三个项目。
3、实行国家、企业、个人共同合理分担，个体劳动者等由自己负担，计税依据为工资、薪金所得，保持现有负担水平。
（八）完善其他地方税
1、改革完善现有税种。改进营业税，将某些消费行为如筵席等纳入征税范围；扩大资源税征收范围，将水资源、森林资源、草场资源并入其中，适当结合价格调整提高税率，限制对不可再生资源的过渡开发；将契税纳入印花税，扩大印花税的征收范围，修改税目、兼并提高税率；改城市维护建设税为城乡维护建设税，征收范围扩大为城市、县城、建制镇、工矿区、乡镇，纳税人为征收范围内所有有收入的单位和个人，计税依据改为单位和个人的收入总额，税率可实行地区差别税率。
2、结合税费改革，将某些具有地方税收性的收费改为地方税。将现行的在城市建设方面征收的挖掘费、占道费、市政设施配套费、城市公用事业附加、商业网点费等收费项目并入城乡维护税中统一征收。将用于资源开发和保护及其相关的能源基地建设基金、煤矿维简费、地方煤炭救护费、矿产资源补偿费、水资源补偿费、城市水资源费、矿管费、土地损失补偿费等收费项目列入资源税中统一征收。将目前征收的城市教育费附加改为独立的教育税。把车辆购置费改为车辆购置税，把公路养路费改为燃油税，并在条件成熟时，将燃油税、车辆购置税并入消费税。将现行环境污染方面的收费改为环保税，设置水污染、二氧化硫、燃料和垃圾等税目，以其排放量或销售额为计税依据，按其所造成的污染成本设置税率。
3、合并重复设置或性质相近、征收交叉的税种。第一步，将现行车船使用税和车船使用牌照税合并，将现行房产税、城市房地产税合并，将城镇土地使用税并入资源税。第二步，可考虑开征财产税，将房产税、车船使用税并入财产税。
（九）税收征管制度改革
我国经过1995的税收征管改革，税收征管的质量和效率有力较大提高。但这种提高是建立在原来较低征管水平上，征管的现状仍然不容乐观。近几年税收收入的连续大幅度增长尽管可以说是加强税收征管的成果，但从另一个角度看，也可以说是以前征管不严、税收流失多的表现，是税收征管不规范、不均衡的表现。而且这种增长是建立在不计征收成本、搞群众运动的基础上，税收征管机制和制度等深层次的问题并没有从根本上解决。因此，应进一步深化税收征管改革，完善征管模式，建立健全征管基础制度，加大依法治税力度。下一步征管改革的设想是：以依法治税、从严治队为根本出发点，坚持科技加管理的方向，巩固、提高、丰富和完善“以申报服务和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式。实现税收征管的信息化和专业化，建立统一的税收征管信息系统（CTAIS），实现以专业化为主、综合型为辅的征管查工作新格局，对城区和规模经营的企业纳税人，实行专业化的征管查相分离的征管模式，在现代化的申报征收手段基础上，精简征收机构、网点和人员编制，加强管理，强化稽查；对边远地区和城市个体集贸市场，根据实际情况实行征管查相结合的机制。针对电子商务迅速发展及其对税收征管的影响，应积极研究对电子商务的征管方法，防止利用电子商务逃避税收的行为。
综上所述，我国当前的税制还存在着较大的弊端和问题，还需从税种，结构和征管等方面进行改进，从而真正实现十六大提出的“简税制、宽税基、低税率、严征管”的新税制格局
参 考 文 献
主要参考资料：
1、〈中国税务〉杂志
2、〈中国税务报〉
3、《税务研究》杂志
4、2004年第5期4.2004年注册税师资格考试《税法Ⅰ》。
