二、依法治税的概念和内。
三、依法治税的观念基础――税收法律意识之重构
内 容 摘 要
本文在对依法治税理论进行简要述评的基础上提出了对依法治税概念的界定和对其内涵的理解，并进一步指出依法治税的观念基础在于“税收法律意识之重构”。税收法律意识应在现代法治观念总的指导下，以国家分配论和社会契约论中的合理因素――权利义务对等观念的有机结合为理论基础，从确立和开始培养“征税意识”以及重新培养“纳税意识”并明确二者的结构关系和逻辑关系等方面就加以重构。
依法治税及其观念基础
一、依法治税的理论在依法治税理论的历史发展中主要是１９９４年进行的税制改革，进一步强化了税收法制，严格了税收减免，明确了税收管理权限，在国家实施宏观调控，贯彻产业政策，促进企业公平竞争，推动企业改革，增加财政收入等方面，都发挥了积极作用。由于在执行税收政策方面还存在不少问题，有的擅自变通国家税收政策，越权减免税；有的随意批准缓税、欠税；有的实行“包税”，有的征收“过头税”。这些问题严重干扰了正常的财税秩序，影响了财税体制的巩固和完善。为了维护国家税收法律、法规的严肃性和权威性，加强依法治税，严格税收管理权限，认真学习“ 以法治税”这也是我国实行以法治税的重要举措，所以依法治税工作克不容缓。 坚持依法治税，积极推行执法责任制，努力营造执法公正的税收法治氛围。依法治税是税收工作的灵魂，也是税务机关最好的纳税服务。我们将以税收执法责任制的全面实施为契机，进一步明确责任意识，规范工作流程，做到定人定岗定责，通过内外部监督体系的建立，努力为社会提供执法严明的税收法治环境。首先牢固树立在执法中为人民服务，在服务中执法必须依法的全新治税理念，把纳税服务扩展到整个税收征管过程，积极为纳税人提供全方位服务，建立纳税辅导制度、税前提醒制度、稽查建议制度、定期上门服务制度等一系列的人性化服务制度，融洽税企关系。要把服务搞上去了，才能让纳税人依法的进行纳税事项。其次，着重构建科学高效的征管体制、奖惩严明的考核机制和健全严密的内部监督机制。深化税收体制改革、机构改革、人事制度改革，加快信息化建设步伐，提高现代化管理水平，努力提高服务水平和能力。再次是全面加强执法监督工作，成立违纪投诉中心，设立执法意见箱，开设执法评议热线，向纳税人发放执法评议卡，聘请执法监督评议员，通过外部评议监督工作的加强，全面提高执法人员依法行政的自觉性和规范性。 长效推行政务公开，实行阳光办税，努力营造公正透明的税收环境。今年，我们将进一步深化政务公开内容，拓宽政务公开的载体，规范政务公开的方法，在巩固、规范、深化、提高上下功夫，实行长效管理，使税收工作真正成为阳光工程。一是严格规范公开办税内容。着眼于行政管理权和税收执法权两个核心，重点围绕决策权、审批权、用人权、办税权及群众关注的热点问题，确保各项税收政策、执法标准、服务准则等及时被社会认知。二是突出抓好两个环节。把公开的重点确定在基层征收分局，把公开内容的重点定位在群众最关心、最需要了解的事项上，通过政务公开，使征收机关与人民群众走得更近，心心相映。三是规范公开形式。把办税服务厅、公开栏、监督台等固定设施作为公开的主要阵地，同时要通过新闻媒体、张贴公告等形式对临时性、阶段性和群众急需了解的事项进行公开，并通过内外部网络等现代化手段扩大公开的容量和层次。四是抓好制度建设。建立健全一系列的政务公开制度，如对外宣传制度、对内教育培训制度、优质服务制度、首问负责制度、公开办税评价制度、向纳税人通报等，对其进行长效管理，从而确保政务公开取得实效。 规范服务体系，提高文明创建层次，努力建设一支高素质的税务干部队伍。牢记社会主义“取之于民，用之于民”的服务宗旨，坚持“权为民所用、情为民所系、利为民所谋”，把维护纳税人的合法利益放在突出位置，把纳税人的意见和要求作为改进税收服务工作的“第一信号”，不断规范服务体系，创新服务手段，提升服务水平，实现“服务纳税人，满意在地税”的目标。在具体服务工作中，全系统要充分发挥办税服务厅的主阵地作用，优化服务，积极推行纳税提醒服务、限时服务、导税服务、上门服务、预约服务、一站式服务等新型服务形式，拓宽服务领域，完善服务职能，使纳税服务工作成为盐都地税工作的一个重点和亮点。我们将坚持以人为本，通过强化行风建设、队伍建设，以文明创建工作为平台，努力建设一支执法严明、素质优良、作风过硬的税务干部队伍，确保文明执法及服务工作的有效全面到位。这也是搞高依法治税的能力。
以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”；以法治税也就是严格按照税收法规在税收工作中贯彻法治原则”。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系。 所以在法治国家中必须要有法可依。还有的富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，也是作为税务工作者的指南。有了依法治税才有“依法治国”的，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全面的论述。在税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，税务机关要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序得到良好的进成。”，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。这也是不可分介的定义。 依法治税是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。我国的依法治税应当包括两个方面的内容一是拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；二是抓好税制的完善，减少税收流失”。这是我国的治政方针。依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，主也是世代的要求。值得注意的是，也有对“依法治税”进行了批评。他们从理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源――国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；当然这些并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作。 明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”，这是两个不同的概念。.指出了依法治税所要达到的基本目标――“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标――“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。这就要对不同理论给予定义。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。就是国家要依法征税，人民要依法纳税。.
三、依法治税的观念基础――税收法律意识之重构 法治的观念基础在依法治税中的体现，支撑法律的精神、理念、原则，法治化要求法律观念与法律意识的现代化。依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体现。 “法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”税收法律意识无疑当属法律意识的一种，所以我们必须正确认识税收法律，必须坚定步移实行依法治税。（二）重构税收法律意识之理论基础――国家分配论与社会契约思想的有机结合税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，任何单位的个人都不能设置此机构。如果有人不按人民的意志，他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入――“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务――“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。（三）税收法律意识之重构“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识加以增强。所以，主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。――税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。” 重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。
注 释：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。 参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77―79页。 刘隆亨：《坚持依法治税是实现我国税收任务的重要保障》，《税法论文汇编》（二）， 刘隆亨：《关于依法治国与加强财税法治研究》，税法研究》1997年第1期，第17页；参见张守文：《中国税收法制论》，
