3、现行政府预算会计不能全面、完整地揭示政府债务的真实信息
近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐藏”了，不能真实地反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。
4、现行政府预算会计不能提供完整、透明的政府会计信息
自1998年以来，全国人大加大了对财政的监督，审计署连续公布1999——2004年度的财政审计报告，政府预算及相关信息引起了全会计的广泛关注，社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表，并提供汇总的会计报表，但各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。现行预算会计虽然提供关于政府整体的预算报告（包括未来财政年度的预算收支报告和预算执行情况的报告），但由于许多类别的财政交易（例如政府基金和预算外交易）并未包括进来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。另外，长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、税式支出、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。
5、现行政府预算会计不能适应政府投融资体制改革的要求
近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化，随着私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
6、现行政府预算会计不能适应WTO及国际竞争的要求
中国的入世关键是政府的入世，经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化，既然是企业，当然就要按企业规则办事，这样才能生存和发展，而企业会计核算确认基础是权责发生制，因此以收付实现制为核算基础的现行预算会计不能较好适应政府公共管理的要求，不能实现以绩效为导向的管理。
二、影响我国政府预算会计体系改革的若干原因
自2000年以来，我国预算管理制度进行了一系列的改革，对政府预算会计体系带来了一定的影响。
1、实施部门预算制度，突出了政府这一会计主体
部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法，是由政府各部门编制，经财政部门审核后报议会审议通过，反映部门所有收入和支出的预算。即部门预算是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。编制部门预算的基本要求是:将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式，部门所有单位的各项资金，包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对象，如财政直接将行政单位预算编制并批复到这些单位 (行政单位是政府的职能部门，主管某一专业的行政事务。行政单位作为政府的延伸，政府预算中理应包含行政单位预算)。按部门编制预算后，可以清晰地反映政府预算在各部门的分布，从而取消财政与部门的中间环节，克服单位预算交叉、脱节和层层代编的现象，并把部门预算作为独立的政府预算法案汇编于本级总预算。随着部门预算的编制，财政总预算算和行政单位会计将逐渐趋向于合二为一，组建为政府会计以一级政府为会计主体，核算该级政府的收支情况和财务状况。
2、推行国库单一账户和政府采购制度，淡化行政单位这一会计主体
部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一帐户制度。建立我国国库单一帐户制度的基本框架是：按照政府预算级次，由财政在中国人民银行开设国库单一帐户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一帐户，取消所有的过渡帐户；财政性支出均从国库单一帐户直接拨付到商品或劳务供应者。
行政单位为了执行国家机关工作任务所需要的资金，由各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。推行国库单一帐户制度后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给各行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划，在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前，始终保留在中国人民银行的国库单一帐户上由财政部门直接管理。行政单位的人员工资由财政部门通过“中国人民银行——商业银行——职工工资卡”方式直接支何；行政单位的专项支出按预算指标通过“中国人民银行——政府采购——商品供应商”方式直接支付；行政单位的小额零星支出，通过“中国人民银行——商业银行——行政单位备用金 (信用卡)”方式支付。国库集中支付虽然不改变各行政单位的预算数额，但其作用在于建立起了预算执行的监督管理机制。实现国库单一帐户后，由于各行政单位只是政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一帐户收付，其资金活动已通过总预算会计反映，因此，财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系。二者有必要合二为一构成政府会计。
3、事业单位归并于非营利组织，建立非营利组织会计体系
非营利组织以其不以盈利为目的而区别干企业。又以其不具有社会管理职能而区别于政府。大多数非营利组织除有财政资金外，还有其他性质的资金。这部分资金的收支不需通过国库单一账户。其会计系统的独立性相对较强。在会计原则，会计科目。核算方法上与企业和政府会计均有较大的不同。非营利组织会计需要核算的是牧支结余而不是利润。是净资产而不是所有者权益。同时。非营利组织会计也需要采用资本保持概念，需要采用权责发生制。进行成本核算。非营利组织尽管包括众多不同的行业，但有其共同的特征。即运营的目标着眼干社会效益而非经济效益。因此，有必要统一规范非营利组织的会计核算，使其成为一个相对独立的会计体系。
三、完善政府预算会计改革的几点思考
鉴于预算管理体制的变迁，现行预算会计已无法满足现阶段公共财政管理的需要，笔者认为，应考虑从以下几个方面进行改革：
1、适应预算管理体制变迁的需要，重新界定政府预算会计核算内容和方法，
重新构造预算会计体系
现行的预算会计体系（狭义）包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。我国可以借鉴发达国家对企业会计和非企业会计的划分方法，即按照单位活动的目的（而不是组织类别）的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同进一步划分为政府会计和非营利组织会计。应对我国现行预算会计从整体框架上进行全面改革，研究制定我国政府会计、非营利组织会计核算制度和财务会计报告制度。预算会计体系在近期应由政府会计和事业单位会计构成，在远期应是政府会计体系，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计，财政总预算会计和行政单位会计是总和分的关系；事业单位会计在近期应纳入非营利组织会计，在远期应向企业会计靠拢。把政府作为会计与财务报告主体，引入“债权制”和“受托责任”概念。我国政府财务报告应当提供全面反映政府业绩和财务受托责任的财务及非财务信息，披露预算情况、国有资产、政府采购基金、社会保障基金等方面的信息。
适应政府收支分类改革的耍求，完善预算会计报告体系。财政部发布《政府收支分类改革方案》旨在构建适合市场经济发展要求的政府收支分类体系。并在此基础上。建立起与我国的政府职能转换、公共财政管理和政府绩效评价制度相适应的财政信息管理系统。通过该系统，可以对任何一项财政收支进行“多维定位”，反映每笔资金的多个特征。这对于加强预算收支管理，评价政府的绩效和全面受托责任的履行情况，具有重要意义。财政信息管理系统的基础数据主要来源干预算会计系统，因此。政府收支分类改革必将对预算会计的核算内容、科目设置和财务报表体系等产生深远影响。促使预算会计制度变革。否则，政府收支分类改革将缺乏微观反映的基础。
部门预算要求反映部门所有的收入和支出，涵盖包括基建预算收支在内的所有预算资金。因此。应将基建资金纳八预算会计核算体系。这就要求在现行的预算会计制度中增加相应的会计科目予以核算，以体现基建资金核算的特殊性同时。要重新设计预算会计报表体系。以准确披露包括基建资金在内的所有预算资金的相关信息。另外。零基预算编制方法的采用。要求建立科学的预算会计信息披露制度。不仅要求预算会计提供收支流量方面的信息还要提供资产存量方面的信息。
在国库单一账户下。财政总预算会计和单位会计在经费领拨等业务的核算将发生改变。例如，行政单位的职工工资通过“国库一商业银行～职工工资卡”方式直接支付此时，财政总预算会计根据拨款数做一笔支出而行政单位既要做一笔收八又要做一笔支出造成虚收虚付。这与收付实现制和客观性原则是相悖的。同时。在政府采购制度下由于货物的验收、项目的实施与货款的支付存在时点间隔特别是一些购建项目的尾款需要在项目保修期结束后才支付，如按现行的预算会计制度处理，在采购和支付间隔跨年度时，对预算单位来说，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映预算单位的经济活动全貌，对财政部门来说，会出现预算支出信息未能如实，完整反映政府实际支出的情况。
2、逐步转向权责发生制会计基础
权责发生制是使用者评价政府财政受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向，发达国家不同政府会计模式都不同程度地采纳了这一会计基础。根据权责发生制原则，收入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，政府的财务报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果；同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，如新西兰将高速公路和其他基础设施确认为资产，并确认了其折旧费用，这样就会使政府更加注意其对有关资产的管理和维护，更好地认识未来的短期债务、更好地管理基础设施、更有效地重新分配预算。我国预算会计会计基础应是渐进式转变，先事业单位会计后政府会计，先报告系统后预算系统，先个体后整体，先地方后中央。在我国政府会计改革的初期，我们可以考虑借鉴德法模式的修订的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。
3、改进完善政府会计信息体系
任何会计系统的基本目标都是提供信息以满足使用者的需要。财务报告是满足各类使用者信息需要的基本工具，因为不同类别的使用者均需要通过财务报告获取报告实体的相关信息。政府会计报告系统必须设计成能够满足不同使用者的需要。然而，现行预算会计报告系统提供的信息不全面、不完整、不透明，不能满足报告使用者尤其是外部使用者的需要，应当加以改进。在改进现行会计报表结构、项目的基础上，增加编制现金流量表和政府整体的合并会计报表。完整的政府会计信息体系包括：及时提供有关政府支出和成本的可靠信息，以帮助政府部门进行决策和控制支出；及时进行内部审计和独立的外部审计，并编制审计报告；将会计系统与计划、预算、现金和债务管理及审计系统相结合；报告有关非现金资源的信息（资产、负债、人力资本）；报告有关政府产出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加强成本管理；编制政府各部门和政府整体的财务报告等。
4、完善非营利组织的会计核算体系
非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外，还有其他性质的资金，这部分资金的收支不需通过国库单一帐户。各种基金会更是如此，其会计系统的独立性相对较强，因而在会计原则、会计科目、核算方法上有较大的不同，只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为“政府和非营利组织会计”。 非营利组织会计具有其自身的特殊性。首先，要借鉴企业会计核算模式，建立资本保全制度。对资本化的资产实施折旧核算，以准确核算单位的净资产。其次，要建立成本核算制度。非营利组织不以营利为目的，但也面临着投资效益和资源优化配置问题。特别是对于提供准公共产品的单位。如高等学校等进行成本核算是非常必要的，通过成本核算可以为单位内部管理和政府制定宏观政策提供依据。再次，要完善财务报告制度。非营利组织不具有政府职责。但并不等于不承担社会公共受托责任。要通过财务报告制度，定期向社会利益相关者披露财务会计信息。以便于社会公众了解和考察非营利组织的公共受托责任的履行情况和社会公益事业发展情况。基于以上要求，要在现行的事业单位会计制度的基础上。引入成本核算制度和折旧制度以及权责发生制会计基础并按要求调整会计科目体系。增加成本核算相关科目同时，调整会计报表体系，增加现金流量表和成本表以及社会受托责任履行情况的相关信息。
总之，从当前我国现状看，社会主义市场经济体制正在不断建立和完善进程之中。政府管理经济的职能已经发生很大转变，市场机制和市场手段作为资源配置的主体越来越发挥基础性作用，与此相适应，政府职能也在进行调整，正在逐步退出竞争性生产经营领域投资，增加了对政府宏观管理、基础设施、公益事业的投入力度。围绕着建立和完善公共财政体制框架，通过部门预算、国库管理制度、政府采购制度等预算管理制度的改革，初步建立起较为科学规范的现代政府预算管理制度，建立起与之相适应的政府预算会计新体系，实现预算管理公平、透明、健全、稳固、规范、高效，切实增强政府预算宏观调控能力，优化政府财力资源配置，提高财政资金使用效益。
参 考 文 献
[1]、王金秀、陈志勇编著：《国家预算管理》，中国人民大学出版社，2001年
[2]、刘铭达、关礼主编：“预算管理”，《广西财政改革与发展研究》，广西人民出版社，2003年
[3]、黄洪浪：“实施预算制度改革，创新预算管理机制”，《中国财政》2003年第4期
[4]、专题：“国库管理制度改革：创新预算执行制度”，《中国财政》2003年第6期
[5]、张弘力：“深化预算管理体制改革，建立财政资金分配使用新机制”，《中国财政》2004年第11期
[6]、李萍：“国库集中支付制度”，《中国财政》2004年第11期
[7]、卢大美：《试论我国预算会计存在的问题与对策》 农村财政与财务编辑部 2005年11期
