显然，合并财务报表准则（征求意见稿）否定了《复函》不确认投资损失的做法，而是与国际会计准则接轨，其内容和IAS第27号就子公司超额亏损的合并处理基本一致。
（二）国际会计准则的相关规定
改进后的《国际会计准则第27号--合并财务报表和单独财务报表》（原名《合并财务报表和对附属公司投资的会计》）第27段规定：“在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损以外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止。”
《国际会计准则第28号--对联营企业投资的会计》第22段规定：“在权益法下，如果投资者在联营企业亏损中的份额， 等于或超过了投资的账面金额，投资者一般应中止登记更多的亏损份额，投资应按价值为零予以列报。登记更多的亏损，仅限于投资者由于为联营企业担保或以其他方式承担债务，而为联营企业履行责任所发生的债务或支出。如果联营企业此后报告利润，投资者只有在其应占利润的份额与未确认的净亏损的份额相等以后，才能重新确认其应占利润的份额。” 同时《国际会计准则解释公告第20号：权益法:损失的确认》做出详细的解释：“对于投资者做出担保或其他承诺的被投资者债务，应在投资者己承担的义务或已代被投资者偿债的支出范围内，计提追加的损失。对被投资者负担的义务以及为履行投资者曾保证或承诺的义务而对被投资者的支付，实质上与投资者以被投资者的名义承担义务或进行支付这类义务是相同的。因此，对被投资者负有义务以及以任何形式(例如对被投资者的贷款或预付款)为义务提供资金的事实，不应导致亏损确认的终止。”改进后的IAS第28号认为,上述规定容易造成投资者在联营企业发生亏损后,通过非权益性投资继续投入资金支持联营企业,却不按照权益法确认亏损。改进后的准则扩大了投资者在联营企业发生亏损时计算投资损失的基础：除了在联营企业的权益性投资外,还应将实质上构成了在联营企业净投资的非权益性投资(如长期应收款)包括在内。当投资者在联营企业的权益性投资因亏损减少至零后,如果还有实质上构成在联营企业净投资的长期应收款等,投资者应继续按照权益法核算并确认投资损失。
以上国际会计准则明确规定：剔除少数股东权益（含其有约定义务需弥补的亏损）后的亏损额全部计入多数股东，并在资产负债表中反映，以后子公司的盈利也应先弥补多数股东的亏损，直至全部弥补；母公司对子公司用权益法核算确认的投资损失金额不仅仅限制在对联营企业的权益性投资范围内，如母公司承担债务担保或其他承诺，应计提追加损失；如母公司存在非权益性投资(如长期应收款)，应继续按照权益法核算并确认投资损失。
二、现行合并报表实务中的会计处理及存在的问题
（一）实务中不同合并方法的会计处理及其理论依据
1、母公司按投资比例实际确认投资损失，长期投资账面值小于零，合并报表时长期投资及投资收益分别按正常程序进行抵销
以本文开篇的举例来说明：子公司B当年亏损3000万元，母公司A当年确认投资损失1800万元（占股60%），则A公司年末对B公司长期投资余额为贷方1200万元，合并抵销时该贷方余额与B公司负的净资产（-2000万元）中A公司所占的60%正好相互抵销；A公司投资损失1800万元与B公司净利润母公司所占比例（-3000万元×60% = -1800万元）抵销。从整个集团来看，B公司超额亏损中母公司A按投资比例分担的部分在合并报表中确认为当年投资损失。抵销分录为：
借：实收资本 10000万元
借：未分配利润（等） -12000万元
贷：长期投资 -1200万元
贷：少数股东权益 -800万元
同时抵销损益项目：
借：投资收益 -1800万元
借：少数股东损益 -1200万元
贷：未分配利润（不考虑年初数，下同）-3000万元 首页 上一页 1 2 3 4 5 6 7 下一页 尾页 2/7/7
