关于会计职业道德的探讨(五)

4.2.2在会计模拟环节中渗入职业道德内容，使学生近距离地感触会计职业道德。

会计模拟不应只是会计技能的演练，应使其更有仿真性，成为会计综合能力和会计职业道德培养的重要方式和场所。要改进传统的纯作业式模拟方法，设计市场环境下的会计模拟环境，使会计的模拟不仅仅针对本企业，还要面临更多的主体、更复杂的社会关系等外部环境，由学生自己选择会计政策、会计方法，既要遵守国家有关的财经法规、会计制度，又要努力实现企业的会计目标，达到加强企业管理、维护市场秩序的目的。 

4.2.3加强和改进学生管理工作，在学生课外活动中营造会计氛围，引导学生在各种活动中能以会计人的面貌出现，体现会计人的特色。

会计人的基本特点包括效率和效益的思想、对数字的敏感、认真、细心、实事求是等。学生的课外活动是大量的，要通过负责学生工作的老师的专业引导，使学生的课外活动尽可能紧扣专业来进行，体现专业特点，从而既开展了学生活动，又锻炼了学生的专业素质，使他们看问题、做事情能以专业的眼光和专业的思维进行，体现会计人特有的方式和方法。这样，会计人的特点将逐步成为学生的个人习惯。专业的技能加专业的素质、习惯无疑将成为会计毕业生市场上只有技能而无专业习惯与素质的强有力的竞争对手。 

　　总之，会计人员是从事会计核算和财务管理，提供经济信息的特殊行业，涉及面广，影响深远，因而从事会计职业的人们的职业道德优劣，势必直接影响会计职能的发挥，影响信息使用者的决策，从而影响整个社会的经济、政治和道德。因此，加强会计人员职业道德建设，具有十分重要而现实的意义。  

5当前大学生会计职业道德建设存在的问题及对策

自1720年在英国发生世界上第一例上市公司会计舞弊案－“南海公司”事件以来,会计信息的真实性问题就成为了投资人和债权人关注的核心问题之一。虽然在过去的两百多年里,由此催生的现代审计技术得到了很大的发展,同时世界各国也普遍建立和完善了财务会计准则,是会计信息的真实性有了很大的保障。但是，会计信息失真的问题并未如投资人和债权人所希望的那样从根本上得到遏制。相反，上市公司会计信息严重失真的案件还时有发生。

在中国，这种现象也同样存在：据有关资料披露，财政部1999年抽查100家国有企业会计报表时，有81家序列资产37.61亿元，89家虚列利润27.47亿元；在2000年度会计信息质量抽查中，在被抽查的159家企业中，资产不实的有147户。这147户工虚增资产18.48亿元，虚减资产24.75亿元；虚增利润14.72亿元，虚减利润19.43亿元。在上市公司方面：2001年经注册会计师审计，深沪两市上市的1000余家公司共被审计出应调减虚增利润189亿元，挤掉利润水分达15.9%。其中，审计调减利润317亿元，审计调增利润128亿元，调增调减利润总额445亿元；审计调减资产903亿元，调增资产842亿元，总调减资产61亿元，调减调增资产总额1745亿元。特别是有6家上市公司资产调减幅度超过50%。同时在上市公司中也发生了如红光股份欺诈上市案，琼民源、银广厦、麦科特、ST黎明、蓝田股份等一系列上市公司会计造假案件。这些舞弊案件的频繁发生不仅使会计的诚信基础受到了严重挑战，而且也严重损害投资者的投资信心。

5.1蓝田股份有限公司案例分析

中国蓝田总公司是中国农业大型企业、始建于1987年，以农副水产品产、加、销一条龙，科、工、贸一体化的现代大农业为主业，兼营生物制药、房地产开发、电子通讯及网络、电子商务、饲料加工、建筑制造、涉外酒店、连锁超市、国内外贸易、广告策划、电脑科技、市场研究等多种产业。

中国蓝田总公司旗下的蓝田股份（后更名为“生态农业”、“ST生态”），是其在湖北省的上市公司，主营生态农业。1996年上市以后，蓝天不惜巨资在全国主要媒体上打造其品牌形象，被誉为“中国农业第一股”、“中国农业产业化旗帜”，获得了大量股民的追捧。

二、蓝田股份有限公司造假手段

（一）虚构营业收入

为构造其业绩神话，蓝田股份公司虚造其旗下产品野藕汁、野莲汁饮料销售收入达5.29亿元之巨。其70%的水产品在养殖基地现场成交，上门提货的客户中个体比重大，故采用"钱货两清"方式结算成为惯例，由此该公司借此夸大收入，虚增养殖产值，构造鱼塘养殖泡沫；此外，通过所谓高科技饲养，鼓吹其公司养殖利润为同行业的10至20倍，甚至达30倍之高。

（二）虚增固定资产

在股票发行申报材料中，伪造有关批复和土地证，虚增公司无形资产1100万元；伪造三个银行账户1995年12月的银行对账单，虚增银行存款2770万元；将公司公开发行前的总股本的8370万股改为6696万股，虚减总股本，提高每股收益。

（三）虚造存货价值

在蓝田公司的财务报表中，存货价值从1999年的2.6亿增加至2001年的4.4亿。除去饮料这一可明确计量部分，该公司另一重要产品——水产养殖，据估计，蓝田一亩水面的产值要达到2到3万元钱，才能符合其业绩水平。每亩3万元，意味着蓝田一亩水面至少要产三、四千公斤鱼，就是说不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50-60公斤鱼在游动，这么大的密度，不说别的，光是氧气供应就是大问题，恐怕只有在实验室才能做得到。没有人能说清楚，这一部分的存货价值如何计算得来。

（四）利用“资本运营”圈钱

蓝田公司上述造假的最终目的就是为了在资本市场上营造一个公司盈利丰厚，运营蒸蒸日上的局面，从而吸引广大投资者踊跃购买其股票，聚集资本，达到为少数人牟利的目的。因为在这些少数人眼中，建立这样一个公司的目的就是为了打造一个“壳”去资本市场大把圈钱，而不是真正把公司打造成一个实实在在的实体。

如上所述，蓝田股份进行财务造假的原因可以从动机或压力、态度和接口两个舞弊因素上进行分析。蓝田股份造假的目的只有一个——为少数人谋取福利，即管理层为满足第三方要求或预期从而进行造假，虚增营业收入等使得那一少部分取得福利的人的福利显得十分正常。管理层为会计师事务所提供虚假的财务报表信息，以及虚增资产等，体现了蓝田股份的管理层态度不端、诚信丢失，是使蓝田股份陨落的重要原因。

三、华伦会计师事务所审计分析

独立性原则要求注册会计师应当从实质性和形式上保持独立，不应当与客户在经济利益、关联关系等等方面有任何联系。而负责审计蓝天股份的会计师秦凤英是否与蓝田股份具有完全的独立性呢？这是有待考察的。

其次，注册会计师应当考虑自身的专业胜任能力，这不仅要求注册会计师在审计前必须确认自己具有相关的专业知识、技能和经验，更重要的是注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。

然而在此案例中，不能称作专业人士的绝大多数投资者都根本不相信蓝田的业绩神话，其高出同行业几倍的利润和毛利率，以及市场上根本看不到野藕汁卖，为什么会有那么高的利润呢？然而我们的注册会计师并没有看到此疑问，没有保持应有的职业怀疑，审计失当，我们不得不对他的专业胜任能力保持怀疑。

可见，审计的一开始，注册会计师就应当明确该项业务他们是否有能力承接，进而也能降低审计风险，避免后面的悲剧。

按照相关准则和要求，注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）相关行业状况、法律环境及其他外部因素（2）被审计单位性质；（3）被审计单位内部控制等等。通过了解被审计单位及其环境可以对某些关键环节做出职业判断，比如需要特别考虑的审计领域。如关联方交易，交易是否具有合理的商业目的，以及管理层运用持续经营假设的合理性。

然而，在此案例中，注册会计师在了解被审计单位即蓝天股份有限公司的过程中，出现的过失主要如下：

（1）没有仔细了解蓝天股份的相关行业状况