业务测试是审计人员沿着业务处理流程检验在业务处理过程中所规定的控制点是否得到执行，以判断控制测试措施的遵循情况。业务测试可以有以下两种使用情况：第一，审计人员在对被审计单位的内部控制进行调查和初步评价之后，如果决定不依赖内部控制而直接进行业务测试；第二，审计人员在对被审计单位的内部控制进行调查和初步评价之后，认为控制测试是有效的并且控制风险初步评估为低于最高水平时，可以同时进行功能测试和业务测试。
3.3.2控制测试中审计程序的选择运用
控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 控制测试中使用的审计程序有五种：询问、检查、观察、重新执行和穿行测试。这四种控制测试程序都有各自的测试重点，我们在使用的时候要根据不同的目的来选择或组合这五种程序：（1）、询问。审计人员可以向被审计单位的员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。例如在销售和收款循环的控制测试中，要对订货、签约方面的控制功能进行测试时，可以对有关的业务经办人员就每一笔订货是否均经授权批准进行询问，以了解其相关内部控制的有效性；然而，仅仅通过询问不能为控制运行的有效性提供充分的证据，审计人员通常需要印证被询问者的答复，比如可以向其它人员询问和检查执行控制时所使用的报告、手册、文件等。因此，有时单靠询问是不够的，需要结合其它的测试手段才能有更好的效果。这就要求审计人员应该保持一定的职业怀疑态度。（2）、观察。观察是测试不留下书面记录的控制的有效方法。这种测试程序可以运用于实物控制，也可以用以了解职责分离的运行情况和存货盘点控制的执行情况。例如在销售和收款循环的控制测试中，要对收款控制方面的控制功能进行测试时，可以就收款岗位是否进行职务分离、收款是否形成凭证、仓库保管与提货是否进行了分离等方面进行观察。通常情况下，审计人员通过直接观察的证据比间接获取（如询问）的证据更可靠。但是用这种程序通常会忽略审计人员不在时可能未被执行的情况，这样的情况下审计人员应该多加留意。（3）、检查。即审计人员在控制测试中，抽取一定数量的帐表、凭证等书面^论文和其它有关资料文件，检查其是否存在控制措施线索，以判断内部控制是否得到有效贯彻的方法。这适用于对运行情况留有书面证据的控制。例如在销售和收款循环的控制测试中，要对据单付货方面的控制功能进行测试时，可以就付货是否依据销货单据、销货单据是否连续编号、销货单据是否一式多连套写等方面进行检查。在很多情况下，我们可以根据审计目的把检查同观察，或是询问结合起来使用，会收到事半功倍的效果。（4）、重新执行。即审计人员在控制测试中，将某项交易业务按照被审计单位规定的程序全部或部分重做一次，以验证既定的控制措施是否被贯彻执行。例如，为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格和价目表上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，审计人员还需要自己抽取一部分销售发票进行核对。但是审计人员在使用这种程序的时候应当考虑到成本效益原则。（5）、穿行测试。穿行测试主要适用于对内部控制进行了解，但是却对审计人员测试内部控制有所帮助。穿行测试不作为一种单独的程序，而是对对以上几种测试程序的综合利用。
4 控制测试在销售和收款循环内部审计中运用策略详解
下面以“销售和收款循环”控制测试为实例来详细说明控制测试的具体运用。
首先要了解被审计单位有关销售和收款的内部控制，分析销售和收款控制设计的适当性。首先，审计人员应当关注被审计单位销货业务是否实行适当的职责分离，包括赊销审批职能与销货职能的分离。同时还要关注被审计单位的管理当局对内部控制的态度、认识、和措施。具体例如：由独立人员定期寄送对账单，销售货物业务收入账由登记应收款以外的职员独立登记，负责销售货物业务收入账和应收账款账的职员不得经手货币资金等。其次，如果要摸清被审计单位销售与收款内部控制制度是怎样设置的，审计人员可以通过查阅被审计单位相关的销售与收款内部控制政策、检查会计手册和会计制度流程图。也可以通过询问和观察的方式来了解被审计单位的销售和收款的执行情况。再次，审计人员还应当充分了解被审计单位计算机环境下的内部控制。因为计算机在会计管理中的广泛运用使得审计人员失去了看得见的审计线索。特别是针对那些有别于手工环境下销售和收款内部控制的政策和程序。在此，审计人员可以进行穿行测试。审计人员在了解了被审计单位销售和收款循环的基础上，描述销售和收款的具体流程图，并标出相关的控制点。针对关键控制点，选取少量的交易和经营活动进行凭证穿行测试，即根据被审计单位的记录来追踪交易的整个过程。在计算机环境下，可设计模拟的数据进行穿行测试，以便弄清控制测试是否已经得到执行。并且通过穿行测试，审计人员可初步判断被审计单位内部控制风险水平，进而确定其内部控制是否值得信赖，并且只有当信赖而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时，符合性测试才是必要的和经济的。
第二、销售和收款控制测试程序的设计与执行。审计人员在制定控制测试审计程序时，应当对销售和收款的每一重要认定选用适当的审计程序。审计人员应该考虑到：销售和收款的各项认定可能发生哪些潜在的错报和漏报，确定哪些控制可以防止或者发现和更正这些错报和漏报，如果是在计算机环境下，审计人员还要关注：被审计单位商品化软件是否通过省级以上财政部门评审；被审计单位计算机系统取代手工处理会计业务是否通过市级以上财政部门验收；被审计单位财会人员是否取得会计电算化知识培训合格证，操作人员的权限是否实行职责分离，每个操作人员具备各自的口令，并有系统主管控制。审计人员在执行控制测试程序时，应该首先取得被审计单位已批准销售的顾客名单及相应的赊销金额，商品价目表、销售明细账、应收账款明细账、销售合同、销售发票，发运凭证等资料，并根据重要性水平决定控制测试的样本量。
第三、对被审计单位销售与收款内部控制设计的适当性及运行的有效性进行评价。评价的过程包括：被审计单位销售与收款内部控制政策和程序是否设计合理、适当，能否防止、发现、纠正销售和收款认定的重大错报和漏报；被审计单位销售和收款的控制政策和程序是否实际发挥作用；确定这些控制是否得到一贯遵守。
第四、内部控制的测试与评价的具体操作方法。
一、当审计目标是对被审计单位登记入账的销货是否确系已发运给实有其人的顾客，即真实性的认定。可以主要采用检查的方法：如对顾客的订货单位进行审批；对发运凭证进行审核；在发货前，顾客的赊销需经授权批准；定期向顾客寄送对账单；销货退回需经审核批准，并开出红字发票及产品的入库单。重要的测试结果有：销货业务是以经过审核的发运凭证及批准的顾客订货单为依据登记入账；事先连续编号销售发票，并且事后要恰当的等级入账；顾客的赊销已经在发货前被得到批准 ；月末向顾客寄送对账单。有效性：抽取了一定量的样本进行测试，没有证据表明有虚增的收入；适当性销售环节的控制室适当的。
二、当要确定被审计单位登记入账的销货数量，并以正确开具收款账单并登记入账，这时审计目标是对估价与分摊的认定。具体选择的方法有：销货日记账是否根据提货单及发票的入账联登记可以采用观察的方法；对于销售价格、付款田间、运费和销售折扣的确定是否经适当授权批准可以采用询问的形式知道。而对于企业是否每个月定期给顾客寄送对账单，是否每个月将应收账款明细账余额合计数与其总账核对相符。我们可以采取询问和检查结合的方法。其重要的测试结果：销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当授权批准；每月定期给顾客寄送对账单，并将应收账款明细账余额合计数与其总账核对相符；销货发生时即开具收款账单并登记入账。测试后的评价：适当性和有效性。即销售环节的控制环节是适当的，而对抽取样本进行测试后收入和应收账款是正确的。
三、测试被审计单位登记入账的应收账款是否确为其应收回的债权。这时的审计目标是对权力和义务的认定。适当的控制方法：定期寄送账单；发货前核对顾客及付款情况；每月进行账龄分析，并由业务员负责逾期货款的催收；提货单需顾客签字确认；退货经验收入库后退款；重要的测试结果：提货单需经顾客签字确认；按月寄送对账单退货须经验收人入库后办理退款；坏账损失的处理都经授权批准。测试后评价：适当性和有效性，即应收账款环节的控制环节是适当的，并且抽取了一定量的样本进行测试，没有证据表明应收账款不能确认。
5 结束语
本文就控制测试在现代审计中的运用方法作了详细的论述，特别考虑到了当前经济、政策环境因素。新的《企业内部控制基本规范》的出台，必然会给审计工作带来重大的影响，同时必然会影响控制测试在现代审计工作中的运用。新的《企业内部控制基本规范》本年度即将在上市公司施行，这必将会给今后我国的审计工作产生历史性的意义，控制测试这一重要的审计方法也必然会在以后的审计工作中产生新的变化。然而，我国企业内部控制体系建设处于起步阶段，所以强化企业内部控制之路还任重道远，在审计工作中根据当前的环境创新审计方法，不仅是一种趋势，也是一种进步。而更多有价值的观点和建议，则要靠我们集思广益、群策群力了。
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