目录------------------------------------------------------------------------------------------1
内容摘要------------------------------------------------------------------------------------------2
1.引言----------------------------------------------------------------------------------------2
2.控制测试产生的必然性---------------------------------------------------------------------2
2.1控制测试的产生和发展----------------------------------------------------------------2
2.2控制测试的意义-------------------------------------------------------------------------4
2.3.出于舞弊审计对控制测试的考虑---------------------------------------------4
3.控制测试的具体运用策略------------------------------------------------------------------5
3.1控制测试的要求-------------------------------------------------------------------------5
3.2控制测试范围的影响因素及确定----------------------------------------------------5
3.3控制测试时间的确定-------------------------------------------------------------------6
3.4控制测试的性质-------------------------------------------------------------------------6
3.3.1控制测试方式的选择-------------------------------------------------------------7
3.3.2控制测试中审计程序的选择运用----------------------------------------------7
4.几点关于控制测试在现代审计中运用的建议------------------------ ------------------8
5.总结--------------------------------------------------------------------------------------------10
参考文献----------------------------------------------------------------------------------------10
内 容 摘 要
控制测试是现代审计中一种非常重要的审计方法,它是随着经济发展的需要而产生的,也是顺应审计技术发展的需要而逐渐变得成熟。它的出现,使审计工作的效率大大提高。而当前经济环境和政策正发生着重要的变化,控制测试的运用当然也要随经济、政策的变化而发生变化。本文就是根据当前的背景条件来探讨如何更加有效的实施控制测试,以达到更高审计效率的目的。
控制测试在现代审计中的运用策略研究
1 引 言
2008年6月28日,我国证监会、财政部、审计署、银监会及保监会联合发布了我国第一部《企业内部控制基本规范》,并将于2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行。目的是为了加强和规范企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力①。而我们在进行内部审计的时候,要对企业内部控制运行的有效性进行测试,即控制测试,从而来决定下一步是否进行实质性测试程序,最终达到准确认定企业内部控制的设置和运行情况的目的。我国企业内部控制体系建设处于起步阶段,在新的《企业内部控制基本规范》出台之前,一直没有统一的内控规范,并且出现过一些由于审计测试效率不高而导致审计失败的情况。因此,新的控制规范的出台必定会给当前的审计工作带来重大的影响,当然对控制测试这一重要的审计程序的影响也是不可忽略的。而控制测试正是审计人员在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行有效后必然进行的环节。因此,对于控制测试在以上所述的背景下,我们有必要对控制测试的运用有更进一步的探讨。
2 控制测试产生的必然性
2.1 控制测试的产生和发展
审计作为一项具有独立性的经济监督活动,在人类经济发展过程中有一个漫长的发展过程。特别是到了近代,随着西方国家经济迅猛发展,审计在西方国家的发展也加快步伐。在20世纪50年代之前,在各种新政策和新法令的推动下,西方各国的政府审计、民间审计发展的非常迅速。在这个阶段里,审计的主要目标是解脱受托人的受托经济责任,因为这恰好符合了当时的经济发展形态,查错揭弊是当时审计的主要方式,这就是帐表导向审计方式。这种方式主要围绕着基本的会计核算过程,通过对各种会计资料上的数字进行详细核实来判断会计核算上是否有舞弊行为和技术性的错误。由于全部工作都是以交易的发生、记录及财务报表为基本内容,并不对企业的内部控制系统或管理活动予以考虑,因此在当
时并没有控制测试,加上审计本身具有的独立性,因此审计人员和管理层对于有关建设性意见的交流比较少。这样,对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现,即使查出了技术性错误或舞弊的情况,也不能追根索源,填塞漏洞,避免重犯。
20世纪50年代到21世纪初,跨国公司空前发展起来,经济发达国家的企业通过各种渠道拓展海外市场。跨国公司增多,注册会计师国际化的业务也必然增多,加上经济的日益发达,因此对审计的要求也就越来越高。特别是在美国,受托经济责任的内容发生了变化:经济责任的委托人从以前的关心受托人是否有错误和舞弊行为、是否忠于职守变成了关心企业经营状况、财务成果,从而来来决定是否出资或增资。而且财务报表的使用者也将注意力越来越多地转向企业的经营管理方面。而要知道内部控制系统的设计与执行是否有效,就必需实施相应的审计程序,这便是控制测试。这种方法是系统导向审计的主要方法,它结合统计抽样一起使用,但在此之前,必需对其内部控制进行了解。控制测试的出现,冲破了以前审计方法和技术的限制,而且从此使审计科学走向了成熟。控制测试是随着经济发展的需要而产生的,而且势必成为必然。因此它逐渐取代帐表导向审计方式。然而,虽然系统导向审计方法充分的考虑了企业内部控制因素,但这种基于内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来,因此在今天这个审计风险到处可见的年代,这样的审计模式由于它固有的局限性不得不发生变革了,因为降低风险已经成为审计人员考虑的第一因素,特别是美国安然事件的暴光更是证实了这一点。系统导向审计模式发展到风险导向审计模式,主要以控制测试的方法为主,同时结合统计抽样的技术一起使用,
风险导向审计模式其实并不完全取代系统导向审计模式,而是在原有的基础上进一步扩展和深化。在系统导向审计模式下,主要以控制测试的方法,同时结合统计抽样技术一起使用。风险导向审计模式下内部控制的含义要更为广泛:它新增了控制环境的评估,因而能够更妥善的计划并据以确定将实施控制测试的性质、时间、范围,并且在抽样技术的使用上也有变化:对于审计抽样存在不可避免的风险,风险导向审计把它量化,最终用来决定抽样的样本量,而在系统导向审计阶段,这样的风险只是在理论中提提便罢了。
2.2 控制测试的意义
控制测试作为一种更为科学合理的审计方法,它的使用,一方面改变了过去
那种面面俱到的审计方法所导致的审计重点不突出、审计效率低下的问题,更好的体现了“全面审计,突出重点”的审计方针,提高了审计工作的效率。既节约了成本,又保证了审计质量。另一方面对促进被审计单位健全有效的内部控制、改善经营管理起到了提高经济效益的作用。从以上叙述审计产生和发展以及审计技术方法的过程中,我们可以知道:控制测试并不是与生俱来就有的,它是审计在随着经济发展和企业管理需要的基础上必然出现的一种程序。
2.3 出于舞弊审计对控制测试的考虑
所谓舞弊审计,是指会计人员等采用非法手段获取不当利益的主观故意行为,即独自和联合他人利用“会计陷阱”等各种手段侵害他人、牟取私利的不法行径。一般来说,舞弊的存在与发生与企业的内部控制有着直接的关系:从审计角度来看,舞弊的存在与发生,说明了被审组织的管理上有漏洞,内部控制存在着薄弱的环节。或者说管理越松弛,内部控制越薄弱,舞弊的可能性就越大。因此,如果在进行控制测试之前,通过对内部控制制度进行调查,(包括责任控制制度、内部牵制制度、会计控制制度、经营方面各个循环系统的控制制度以及财产、单凭管理制度),了解内部控制的健全性。如果各种内部控制不健全或者健全却没有得到执行,那就首先考虑被审组织是否存在舞弊行为。如果认为控制制度不健全、不合理或没有得到执行,或不能防止、发现并纠正认定层次的重大错报,那么审计人员就没有必要对控制运行进行控制测试了。
3 控制测试的具体运用策略
3.1 控制测试的要求
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的,审计人员应当实施控制测试,就控制测试在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。控制测试是进一步审计程序之一,控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情况之一时,审计人员应当实施控制测试:第一,在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;第二,仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
3.2 控制测试的范围及影响因素
控制测试的范围,其含义就是指某项控制活动的测试次数。审计人员应当设计控制测试,以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行充分、适当的审计证据。控制测试的范围受下列这些因素的影响:1、判断内部控制有效性审计证据的充分性。控制测试范围的大小,受所能提供有关控制政策或程序执行有效性证据充分性的影响,从理论上讲,范围越大,证据就越充分。但范围并不是越大越好,而是要求审计人员从经济有效地实现审计目标的总体需求出发,合理地确定测试范围的大小。2、控制测试的范围直接受审计人员初步评价控制风险水平的影响。控制风险评估水平低时比控制风险评估水平为中等时需要更多的控制测试证据。有时甚至不需要控制测试的环节。3、在所审计期间,审计人员拟信赖控制运行有效性的时间长度。审计人员需要根据拟信赖控制运行有效性的时间长度确定控制测试的范围,因为拟信赖控制运行有效性的时间长度不同,在该时间长度内发生的控制活动次数也就不同。拟信赖时间越长,控制测试的范围就越大。4、在整个拟信赖的期间,被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高,控制测试的范围就越大。5、通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定,可能存在不同的控制。当针对其它控制获取审计证据的充分性和适当性较高时,测试该控制的范围可适当缩小。6、控制的预期偏差。预期偏差可用预期偏差率来衡量,预期偏差率等于控制未得到执行的预期数除以控制应当得到执行的次数。控制的预期偏差率越高,需要实施控制测试的范围就越大;因为如果控制测试的预期偏差率过高,审计人员应当考虑控制可能不足以将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平,从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。
3.3 控制测试时间的确定
控制测试的时间包含两层含义:一是何时实施控制测试,二是测试所针对的控制适用的时间或期间。一个基本的原理是,如果测试特定时点的控制,审计人员仅得到该时点控制运行有效性的审计证据;如果测试某一期间的控制,审计人员可获取控制在该期间有效运行的审计证据。因此,审计人员应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间,并确定拟信赖的相关控制的时点或时期。
如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性,以销售和收款循环控制测试为例,如期末对被审计单位期末库存商品或发出商品进行盘点控制测试,审计人
员只需要获取该时点的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据,仅获取与时点相关的审计证据是不充分的,审计人员应当辅以其他控制测试,包括测试被审计单位对控制的监督。需要注意的是,关于控制在多个不同时点运行有效性的审计证据的简单累加并不能构成控制在某期间的运行有效的充分、适当的审计证据。而所谓的“其他控制测试”应当具备的功能是,能够提供相关控制在所有相关时点都运行有效的审计证据;被审计单位对控制的监督起到的就是一种检验相关控制在所有相关时点是否都有效运行的作用,因此审计人员测试这类活动能够强化控制在某期间运行有效性审计证据的效力。
3.4 控制测试的性质
在确定了测试的范围和判断了控制测试时点或期间的有效性后,审计人员应该进一步决定将使用什么样的方式和方法进行控制测试。
3.3.1控制测试的方式
控制测试的方式主要有两种:功能测试和业务测试。
功能测试是对内部控制的实施情况和有效性进行的测试。它是审计人员针对业务处理程序中的关键控制点,选择若干时期的同类交易进行测试,检查其是否真正发挥作用,效果如何。功能测试有三个目的:第一,查明所有工作人员在实际执行过程中是否确实遵守了内部控制的规定;第二,查明被审计单位各项控制措施是否真实地存在于业务经营和财务活动之中;第三,查明内部控制本身是否发挥了作用,有无不完善和不合理之处。功能测试一般是安排在审计人员在对被审计单位的内部控制进行调查和初步评价之后,如果决定依赖内部控制,那就需对内部控制实施功能测试,以检查是否被严格执行。如果检查出内部控制没有遵守或做的不严,控制效果就难以得到保证。
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