会计计量中得历史成本与公允价值的权衡(四)

目前,有关会计目标理论存在着两种最基本的观点,即受托责任观和决策有用观。

首先，前者强调财务会计应该反映经营者的履约责任,在所有权与经营权分离的情况下,委托方与受托方的经管责任关系通过法律、规章、合同等直接方式建立起来,在这种关系中,会计的目标就是要反映和报告资源受托方的受托经管责任及其履行情况,以第三者的身份站在一个公正的立场,客观地实施会计计量,强调披露的信息具有可靠性。后者强调财务会计应为资本市场的投资者提供决策有用的信息。

其次，自60年代以来,资本市场日益扩大和规范,资源的委托与受托关系通过发达的资本市场建立起来,双方不再进行直接的沟通交流。资本市场上收益与风险的并存促使作为委托人的投资者更加关注与风险收益相关的信息,以便进行权衡,评价各种投资行为,从而形成良好的投资决策。因此,决策有用观特别重视相关性,主张多种计量属性并存。 由受托责任观和决策有用观决定的不同的会计目标,对会计计量的要求是不同的。

在信息技术时代,两种会计目标的矛盾直接影响到会计计量模式的选择。历史成本计量对有形资产进行可靠的计量,但无法提供对衍生金融工具等软资产的及时相关的会计信息。我认为,在信息技术时代,既要求信息的可靠性,又要求信息的相关性。

因此,即使历史成本计量与公允价值计量存在不一致,但会在很长时间内处于并存的状态。

四、历史成本发展趋势分析

（一）历史成本会计在相当长的时期仍将是基本的会计框架

历史成本会计信息具有较强的可靠性和可操作性,这是它历次打而不倒的根本所在，缺乏相关性是历史成本会计的重要缺陷。

然而公允价值会计仅仅是一种理想化的模式,实务中难以操作,因为现实中并不是所有的资产和负债都存在市场价值的。美国90％的银行家、分析师,及其他财务报表使用者都反对采用公允市场价值会计,他们认为,用公允市场价值取代传统历史成本会计是“没有直接参与投资决策的理论家们的空想”，绝大多数(95%)选择使用历史成本结合补充公允价值的揭示。只有5％的财务报表使用者相信公允价值报告能更准确地反映一个机构的财务状况。因而,许多会计团体对历史成本会计面临的挑战应作出反应,一方面保留其框架,但又将注意力转向使财务报表在该框架内更有用??既然主要的资产和负债项目如资本资产继续按历史成本基础反映,所以,我们仍然可以说这是基本的会计框架。

（二）多种计量属性并存将是未来财务报告的发展趋势

历史成本、现行成本、公允价值等计量属性各有所长,也各有所短，有一种计量属性完全取代另一种计量属性,是不可能的。

AICPA的《改进企业报告－顾客导向(ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus)》的研究报告(又称Jenkins报告)明确提出了未来的计量模式应是一种混合的模式(Mixed-attributeModel)。如对于一些特定资产、负债和行业可采用公允价值进行计量和报告,其他财务报表项目的公允价值信息则在报表附注中加以披露,使用者可根据需要来对报表项目进行调整分析。

（三）按照使用者导向改进财务报告,是增加历史成本会计有用性的较好选择

使用者并不主张以公允模式历史成本模式,主要是出于财务报告信息的一贯性、可靠性和成本－效益原则的考虑。

信息使用者需要且企业能够提供的信息主要包括以下五类:财务和非财务数据;企业管理人员对财务和非财务的数据的分析;前瞻性信息;关于管理人员和股东的信息;企业的背景信息。其中,使用者尤其希望财务报告更多地披露以下信息:企业分部信息;创新金融工具信息;资产负债表外融资协议信息;核心与非核心业务信息;一些特定资产和负债计量的不确定性信息;季度报告信息。

可见,只要财务报告能提供以上信息,历史成本会计的有用性将显著增加。因此,按照使用者导向改进财务报告,是增加历史成本会计有用性的较好选择。

五、公允价值在我国的应用:总结与展望

 (一) 公允价值在我国会计中的应用

1、公允价值的广泛应用是理性的选择

   （1）公允价值的应用范围是一个两难选择

小范围应用可能会使会计信息的可验证性相对提高，但会计信息的相关性会相应降低；而大范围应用虽然能提高会计信息的相关性，但可能会降低会计信息的可验证性。事实上应用公允价值的主要目的就是为了提高会计信息的相关性，若是小范围应用不仅会使会计信息的相关性得不到提高，还可能使信息的可靠性也得不到保障。因为企业向外界提供的会计信息虽然是分项目披露的，总体而言是一种汇总的会计信息，这种汇总的信息需要建立在可靠和可比的分项目信息基础之上。如果只是在个别会计准则项目中应用公允价值，就会导致因各个分项目所应用的计量属性不同而引致的会计信息可比性降低，进而使会计信息质量下降，相关性也就无从谈起。

因此，公允价值的较大范围应用便是一种理性的选择。